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【原创】土增税清算中普通住宅和非普通住宅是否可以合并

计算

作者：俞银琪 许乐 方敬春案情回顾

海南三正实业投资有限公司（以下简称三正实业公司、上诉人）因与被海南省海口市地方税务局（以下简称市地税局、被上诉人）税务行政管理纠纷一案，前由海口市龙华区人民法院于2012年6月20日作出（2012）龙行初字第73号行政判决书，三正实业公司不服，向海口市中级人民法院提出上诉。

三正实业公司于2007年1月开工建设的'执信·海天怡心园'，于2009年1月竣工，同年9月，三正实业公司聘请海南恩特税务师事务所有限责任公司对该项目进行土地增值税鉴证审核，并于10月22日向市地税局进行土地增值税清算申报。三正实业公司根据海南省地方税务公布的琼地税发（2009）104号《关于土地增值税有关问题通知》相关文件，在进行土地增值税清算申报时，将普通住宅和非普通住宅合并清算，申报应缴、补缴土地增值税为0。市地税局依据国家税务总局（国税发（2006）187号文第一条第二款、国税发（2009）91号《土地增值税清算管理规程》第十七条及海南省地方税务局《关于土地增值税清算有关问题的通知》（琼地税发（2009）187号）通知第二条、海南省地方税务

局《关于明确土地增值税若干问题的复函》琼地税函（2010）429号第三条的规定：认为对同一清算单位的房地产项目中同时包含普通住房和非普通住房的，应分别计算普通住房和非普通住房的增值额、增值率，征收土地增值税，遂于2012年2月7日向三正实业公司作出《土地增值税清算税款缴纳通知书》（即海口市地税清缴（2012）2-1号），认定三正实业公司开发的该项目清算应缴土地增值税3,212,908.80元，已缴2,893,751.70元，应补319,657.10元，限于2012年2月20日到税务机关缴纳。三正实业公司不服，向海南省地方税务局申请复议，海南省地方税务局作出琼地税复决字（2012）2号行政复议决定书，维持市地税局的决定，三正实业公司不服，遂向法院起诉。

一审法院认为：市地税局对三正实业公司开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅，分别计算土地增值税，并无不当之处。三正实业公司仍不服，上诉至海口中院。

上诉中，三正实业公司认为：税务文件并未规定土地增值税清算时不能将普通住宅和非普通住宅合并清算，仅规定了未分别计算的不得适用'增值额未超过扣除项目金额20％免征土地增值税【即合并清算是可以的，'只是不能适用免征20％规定】。

市地税局辩称：'纳税人自愿不享受免征20%的优惠政策、不分别申报就可以合并计算'，是对文件的错误理解。该条的立

法本意是：纳税人应分别申报，纳税人不分别申报不能享受优惠政策。不论纳税人是否分别申报，税务机关都得按国税发（2009）91号文第十七条规定'分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税'进行清算审核。

争议焦点开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅，增值税额是可以否合并计算。法院观点三正实业公司认为合并清算的主要依据是2009年6月29日由海南省地方税务局下发的《海南省地方税务局关于土地增值税有关问题的通知》（琼地税发[2009]104号）（以下简称104号文），该通知中规定：纳税人开发的房地产项目，同时包含普通住宅与非普通住宅的，在申报土地增值税清算时，应按普通住宅与非普通住宅的面积分别计算增值额。未分别计算的，不得适用'建造普通住宅出售，增值额未超过扣除项目金额百分之二十免征土地增值税'。而'未分别计算'即是允许上诉人可以分别计算土地增值税。上述内容针对的是纳税人开发的房地产项目在申报土地增值税清算时如何计算增值额的规定，上诉人申报的土地增值税款鉴证报告未分别计算增值额，并未违反上述规定；但104号文是海南省地方税务局为贯彻国家税务总局《关于印发〈土地增值税清算管理〉的通知》（国税发[2009]91号文）（以下简称91号文）而对土地增值税有关问题作的进一步明确。91号文中《土地增值税清算管理规程》第十七条（以下简称第十七条）规定，'清算审核时，应审核......对不同类