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第十三章 收 入

内容框架 一、收入概述

二、收入的确认和计量 三、合同成本

四、关于特定交易的会计处理

考情分析

本章属于2019年教材重新编写内容。在考试中，本章重要程度极高，既可以考核客观题，又可以考核主观题，通常所占分值较高。备考本章时，既要做到重点突出，又要全面掌握。尤其是，对收入的确认和计量，以及有关特定交易的会计处理等内容，一定要重点关注并熟练掌握。

第一节 收入概述

◇知识点：收入定义、确认原则及范围界定（★） 收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有定义 者投入资本无关的经济利益的总流入。其中，日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的其他活动。 企业确认收入的方式应当反映其向客户转让商品（或提供服务，以下简称转让商品）的模式。 确认原则 收入的金额应当反映企业因转让这些商品（或服务，以下简称商品）而预期有权收取的对价金额。 收入准则适用于所有与客户之间的合同，但下列各项除外，具体包括金融工具、租赁合同、保险合同等。因此，企业对外出租资产收取的租金、范围界定 进行债权投资收取的利息、进行股权投资取得的现金股利以及保费收入等，均不适用收入准则。 商品，既包括商品，也包括服务。 概念界定 客户，是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品并支付对价的一方。 ★提示：企业以存货换取客户的存货、固定资产、无形资产以及长期股权投资等，按照本章进行会计处理；其他非货币性资产交换，按照非货币性资产交换的规定进行会计处理。企业处置固定资产、无形资产等的，在确定处置时点以及计量处置损益时，按照本章的有关规定进行处理。 【例题·单选题】下列业务适用收入准则的是（ ）。 A.保险合同取得的保费收入 B.出租资产收取的租金

C.企业以存货换取客户的固定资产 D.企业以固定资产换取客户的存货

『正确答案』C 『答案解析』选项 A,适用于原保险合同准则；选项B，适用于租赁准则；选项D,适用于非货币

性资产交换准则。

【例题·单选题】甲公司为房地产开发企业，下列各项具有商业实质的资产交易中，甲公司不应当适用《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的是（ ）。 A.甲公司以其拥有的一项专利权换取戊公司的十台机器设备 B.甲公司以期一栋已开发完成的商品房换取巳公司的一块土地 C.甲公司以其持有的乙公司5%的股权换取丙公司的一块土地

D.甲公司以其一套用于经营出租的公寓换取丁公司以交易为目的的10万股股票

『正确答案』B 『答案解析』选项 B，企业以存货换取其他企业固定资产、无形资产等的，换出存货的企业适

用《企业会计准则第14号——收入》的规定进行会计处理。

第二节 收入的确认和计量

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【链接】收入的确认和计量的五步法： 第一步 识别与客户订立的合同 确认 第二步 识别合同中的单项履约义务 第三步 确定交易价格 计量 第四步 将交易价格分摊至各单项履约义务 第五步 履行各单项履约义务时确认收入 确认

◇知识点：识别与客户订立的合同（★★★）

★合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议，包括书面形式、口头形式以及其他可验证的形式（如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等）。合同开始日，是指合同开始赋予合同各方具有法律约束力的权利和义务的日期，通常是指合同生效日。

★企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。并且，企业与客户之间的合同同时满足规定条件的，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。 【一】合同收入确认的前提条件 （1）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务 （2）该合同明确了合同各方与所转让的商品（或提供的服务）相关的权企业与客户之间利和义务 的合同需要同时（3）该合同有明确的与所转让的商品相关的支付条款 满足的五个条（4）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风件： 险、时间分布或金额 （5）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回 ①合同约定的权利和义务是否具有法律约束力，需要根据企业所处的法律环境和实务操作进行判断。 ②没有商业实质的非货币性资产交换，不确认收入 值得注意 ③企业在评估其因向客户转让商品而有权取得的对价是否很可能收回时，仅应考虑客户到期时支付对价的能力和意图（即客户的信用风险）。当对价是可变对价时，由于企业可能会向客户提供价格折让，企业有权收取的对价金额可能会低于合同标价。 ★对于不能同时满足上述五个条件的合同，企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务（例如，合同已完成或取消），且已向客户收取的对价（包括全部或部分对价）无须退回时，才能将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。 【例题·多选题】A公司向国外B公司销售一批商品，合同标价为100万元。在此之前，A公司从未向B公司所在国家的其他客户进行过销售，B公司所在国家正在经历严重的经济困难。A公司预计不能从B公司收回全部的对价金额，仅能收回50万元。然而，A公司预计B公司所在国家的经济情况将在未来2~3年内好转，且A公司与B公司之间建立的良好关系将有助于其在该国家拓展其他潜在客户。A公司能够接受B公司支付低于合同对价的金额，且估计很可能收回该对价。假设不考虑其他因素，下列关于A公司的会计处理说法正确的有（ ）。 A.A公司认为该合同不满足合同价款很可能收回的条件 B.A公司认为该合同满足合同价款很可能收回的条件

C.A公司确认收入的金额为100万元，然后计提坏账准备50万元 D.A公司确认收入的金额为50万元

『正确答案』BD

『答案解析』企业在评估其因向客户转让商品而有权取得的对价是否很可能收回时，仅应考虑

客户到期时支付对价的能力和意图（即客户的信用风险）。当对价是可变对价时，由于企业可能会向客户提供价格折让，企业有权收取的对价金额可能会低于合同标价。

【二】合同合并 企业与同一客户（或该客户的关联方）同时（1）该两份或多份合同基于同一商业目的而订订立或在相近时间内先后订立的两份或多立并构成一揽子交易，如一份合同在不考虑另 第2页

份合同，在满足下列条件之一时，应当进行一份合同的对价的情况下将会发生亏损 合并处理 （2）该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况，如一份合同如果发生违约，将会影响另一份合同的对价金额 （3）该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成本章后文所述的单项履约义务 【注意】两份或多份合同合并为一份合同进行会计处理的，仍然需要区分该一份合同中包含的各单项履约义务。 【三】合同变更 （1）合同变更部分作为单独合同进行会计处理的情形 （2）合同变更作为原合同终止合同变更，指经合同各方同意对原合同范围或价格（或两及新合同订立进行会计处理的者）作出的变更。区分下列3种情形对合同变更分别进行情形 会计处理 （3）合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理的情形

【例题·多选题】甲公司承诺向某客户销售120件产品，每件产品售价100元。该批产品彼此之间可明确区分，且将于未来6个月内陆续转让给该客户。甲公司将其中的60件产品转让给该客户后，双方对合同进行了变更，甲公司承诺向该客户额外销售30件相同的产品，这30件产品与原合同中的产品可明确区分，其售价为每件95元（假定该价格反映合同变更时该产品的单独售价）。上述价格均不包含增值税。

假定不考虑其他因素，下列关于甲公司的会计处理说法正确的有（ ）。 A.对原合同中的120件产品按每件产品100元确认收入

B.对尚未转让给该客户的90件产品按每件产品100元确认收入 C.对额外销售的30件相产品按每件产品95元确认收入

D.对尚未转让给该客户的90件产品按每件产品95元确认收入

『正确答案』AC 『答案解析』由于新增的30件产品是可明确区分的，且新增的合同价款反映了新增产品的单独 售价，因此，该合同变更实际上构成了一份单独的、在未来销售 30件产品的新合同，该新合同

并不影响对原合同的会计处理。甲公司应当对原合同中的120件产品按每件产品100元确认收入，对新合同中的30件产品按每件产品95元确认收入。

【例题·多选题】A公司与客户签订合同，每周为客户的办公楼提供保洁服务，合同期限为三

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年，客户每年向A公司支付服务费10万元（假定该价格反映了合同开始日该项服务的单独售价）。在第二年末，合同双方对合同进行了变更，将第三年的服务费调整为8万元（假定该价格反映了合同变更日该项服务的单独售价）同时以20万元的价格将合同期限延长三年（假定该价格不反映合同变更日该三年服务的单独售价），即每年的服务费6.67万元，于每年年初支付。上述价格均不包含增值税。

假定不考虑其他因素，下列关于A公司的会计处理说法正确的有（ ）。 A.A公司前两年每年确认收入10万元 B.A公司第三年当年确认收入8万元 C.A公司前三年共计确认收入18万元 D.A公司后四年每年确认收入7万元

『正确答案』AD

『答案解析』在合同开始的前两年,A公司每年确认收入10万元。由于新增的三年保洁服务的价格不能反映该项服务在合同变更时的单独售价，并且，在剩余合同期间需提供的服务与已提

供的服务是可明确区分的，A公司应当将该合同变更作为原合同终止，同时，将原合同中未履约的部分与合同变更合并为一份新合同进行会计处理。该新合同的合同期限为四年，对价共计28万元，新合同中A公司每年确认的收入为7万元（28万元／4年）。

【例题·单选题】2×17年1月1日，A建筑公司与甲公司签订一项固定造价建造合同，承建甲公司的一幢办公楼，预计2×19年12月31日完工。合同总金额为12 000万元，预计总成本为8 000万元。截至2×17年12月31日，A建筑公司实际发生合同成本4 000万元。因人工、材料等成本的增加，2×18年年初A建筑公司与甲公司达成一致协议，约定将合同金额增加2 500万元。预计总成本增加2 000万元。假定该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务，且根据累计发生的合同成本占合同预计总成本的比例确认履约进度。不考虑其他因素，2×18年年初合同变更日应额外确认的收入为（ ）。 A.200万元 B.5 800万元 C.－200万元 D.6 000万元

『正确答案』C 『答案解析』截至2×17年12月31日，A公司实际发生合同成本4 000万元，履约进度＝4 000／8 000×100%＝50%，A公司在2×17年应确认收入6 000万元（12 000×50%）。2×18年年

初，因合同变更后拟提供的剩余服务与在合同变更之前已提供的服务不可明确区分，因此，重新估计履约进度为4 000／（8 000＋2 000）×100%＝40%，在合同变更日应额外确认收入金额＝（12 000＋2 500）×40%－6 000＝－200（万元）。

◇知识点：识别合同中的单项履约义务（★★★）

★合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。 （1）企业向客户转让可明确区分商品（或服务的组合）企业应当将下列向客户转让商品承的承诺 诺作为单项履约义务 （2）企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺 【一】可明确区分商品——必须同时满足2个条件： 1.该商品能够明确客户能够从该商品本身或者从该商品与其他易于获得的资源一起使用区分 中受益。 2.转让该商品的承企业确定了商品本身能够明确区分后，还应当在合同层面继续评估转诺在合同中是可明让该商品（或提供该服务，以下简称转让该商品）的承诺是否与合同确区分的 中其他承诺彼此之间可明确区分。 下列3种情形，通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中的其他承诺不可明确区分: （1）企业需提供重大的服【例】企业为客户建造写字楼的合同中，企业向客户提供的砖 第4页

头、水泥、人工等都能够使客户获益，但是，在该合同下，企业对客户承诺的是为其建造一栋写字楼，而并非提供这些砖头、水泥和人工等，企业需提供重大的服务将这些商品或服务进行整合，以形成合同约定的一项组合产出（即写字楼）转让给客户。因此，在该合同中，砖头、水泥和人工等商品或服务彼此之间不能单独区分 【例】企业承诺向客户提供其开发的一款现有软件，并提供安装服务，虽然，该软件无需更新或技术支持也可直接使用，但（2）该商品将对合同中承是，企业在安装过程中需要在该软件现有基础上对其进行定制诺的其他商品予以重大修化的重大修改，以使其能够与客户现有的信息系统相兼容。此改或定制 时，转让软件的承诺与提供定制化重大修改的承诺在合同层面是不可明确区分的 （3）该商品与合同中承诺【例】企业承诺为客户设计一种新产品并负责生产10个样品，的其他商品具有高度关联企业在生产和测试样品的过程中需要对产品的设计进行不断的性。也就是说，合同中承修正，导致已生产的样品均可能需要进行不同程度的返工。此诺的每一单项商品均受到时，企业提供的设计服务和生产样品的服务是不断交替反复进合同中其他商品的重大影行的，二者高度关联，因此，在合同层面是不可明确区分的 响 ★企业向客户销售商品时，往往约定企业需要将商品运送至客户指定的地点。通常情况下，商品控制权转移给客户之前发生的运输活动不构成单项履约义务；相反，商品控制权转移给客户之后发生的运输活动可能表明企业向客户提供了一项运输服务，企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务。

【例题·多选题】下列关于甲公司与客户乙公司签订的合同中，对单项履约义务认定正确的有（ ）。

A.出售一台其生产的设备并提供安装服务。该设备可以不经任何定制或改装而直接使用,不需要复杂安装，除甲公司外，市场上还有其他供应商也能提供此项安装服务。则该项合同包含两项履约义务，即销售设备和提供安装服务

B.出售一台其生产的设备并提供安装服务。该设备可以不经任何定制或改装而直接使用,不需要复杂安装，除甲公司外，市场上还有其他供应商也能提供此项安装服务。但是，按照合同规定，只能由甲公司向客户提供安装服务。则该项合同仍然包含两项履约义务，即销售设备和提供安装服务 C.出售一台其生产的设备并提供安装服务。甲公司提供的安装服务很复杂，该安装服务可能对其销售的设备进行定制化的重大修改，除甲公司外，市场上还有其他供应商也能提供此项安装服务。则该项合同包含两项履约义务，即销售设备和提供安装服务

D.出售一台其生产的设备给乙公司，乙公司再将该设备销售给最终用户。合同约定，从乙公司购买甲公司产品的最终用户可以享受甲公司提供的该产品正常质量保证范围之外的免费维修服务。甲公司委托乙公司代为提供该维修服务，并且按照约定的价格向乙公司支付相关费用；如果最终用户没有使用该维修服务，则甲公司无需向乙公司付款。则该项合同包含两项履约义务，即销售设备和提供维修服务

『正确答案』ABD

『答案解析』选项C，甲公司提供的安装服务很复杂，该安装服务可能对其销售的设备进行定

制化的重大修改，即使市场上有其他的供应商也可以提供此项安装服务，甲公司也不能将该安装服务作为单项履约义务，而是，应当将设备和安装服务合并作为单项履约义务。

【二】一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分的商品 （1）如果企业承诺的是提供确定数量的商品，那么需要考虑这些商品本身是否实质相同。（2）如果企业承诺的是在某一期间内随1.是否实质相同 时向客户提供某项服务，则需要考虑企业在该期间内的各个时间段（如每天或每小时）的承诺是否相同，而并非具体的服务行为本身。 是指每一项可明确区分商品均满足在某一时段内履行履约义务的2.是否转让模式相同 条件，且采用相同方法确定其履约进度。 【例】每天为客户提供保洁服务的长期劳务合同等

务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合，形成合同约定的某个或某些组合产出转让给客户 第5页