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电网企业职工福利费会计和税务处理差异分析

作者：沈忠尧

来源：《财会学习》2012年第05期

会计和税务对职工福利费的处理方法存在很多差异，这既影响了电网企业职工福利费的会计与税务处理，又影响了个人所得税和企业所得税的缴纳。因此，有必要分析关于职工福利费的会计与税务处理方面的差异，更好的指导电网企业职工福利费的正确管理和核算。为明确和规范职工福利费的涉税事项，国家税务总局于2009年1月4日印发了《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函［2009］3号，以下简称国税函［2009］3号文），对职工福利费的税前扣除范围及日常核算等问题作出了规定，而财政部2009年11月12日印发的《关于企业加强职工福利费财务管理的通知》（财企［2009］242号文以下简称财企［2009］242号文）也对职工福利费的定义及如何规范核算等问题作了规定。由于上述两大规定在一些具体问题上不够明确或存在一些差异，使得电网企业日常实务中对职工福利费的涉税处理还存在一些理解或操作上的困难，为此，笔者从三大方面分析如下： 一、电网企业职工福利费税前扣除的范围税法与会计的差异分析 （一）企业所得税方面的规定

《企业会计准则讲解2008》对职工福利费范围的解释是：“职工福利费，主要包括职工因公负伤赴外地就医路费、职工生活困难补助、未实行医疗统筹企业职工医疗费用，以及按规定发生的其他职工福利支出。”而财企［2009］242号文对企业职工福利费的解释是：“企业职工福利费是指企业为职工提供的除职工工资、奖金、津贴、纳入工资总额管理的补贴、职工教育经费、社会保险费和补充养老保险费（年金）、补充医疗保险费及住房公积金以外的福利待遇支出，包括发放给职工或为职工支付的以下各项现金补贴和非货币性集体福利……”。该文同时还从五个方面对职工福利费做了较为具体的解释。从表面上看，《企业会计准则讲解2008》与财企［2009］242号文对职工福利费的文字解释不同，实际上并不矛盾，仅是从不同角度或口径对同一问题的描述，本质完全一致。 （二）会计制度方面的规定

国税函［2009］3号文对《企业所得税法实施条例》第四十条规定的企业职工福利费包含的内容从三个方面分别做了较为详细的解释：（一）尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室等。（二）为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用等。（三）按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。由此可见，国税函［2009］3

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号文规定的职工福利费税前扣除范围与《企业会计准则讲解2008》和财企［2009］242号文界定的会计核算范围存在明显差异，且税法界定的范围比会计角度界定的范围要明确和具体。 所以，电网企业涉及到职工福利费税前扣除问题时，只要是实际发生的符合国税函［2009］3号文规定范围且不超过工资薪金总额14%的应直接列作职工福利费支出，用足税收政策。但必须指出的是，国税函［2009］3号文所列举的职工福利费的内容究竟是全列举还是非全列举的问题未能明确。如果是全列举，则该文没有列举的但按会计准则、制度及财政部文件规定应该作为职工福利费核算的支出，或者即使从情理上分析可以作为职工福利费支出，且为超过工资总额14%的部分也都不能在税前扣除。如国税函［2009］3号文没有列举许多企业都存在逢年过节给职工发放各种货币性福利和非货币性福利，或者平时以各种名目为职工提供的衣、食、住、行、玩乐、健康等福利待遇。而如果是非全列举，则没有列举的但按会计准则、制度及财政部文件规定应该作为职工福利费的支出，以及从情理上分析应该作为职工福利费的其它相关支出是否可以税前扣除？具体又该如何把握？对此，还有待税务部门予以明确。笔者认为，在没有明确之前，一般情况下，电网企业涉及到职工福利费税前扣除时，只能按国税函［2009］3号文规定的列支范围和标准判断是否应属于税法口径的职工福利费，避免产生不必要的矛盾。

还需特别说明的是，对于国税函［2009］3号文已经明确规定应属于职工福利费范围的支出，在进行涉税处理时必须列入职工福利费的范畴，而不应再按照会计处理方法或以往的习惯方法列入其他范围。如对国税函［2009］3号文已经明确规定的“供暖费补贴”、“职工防暑降温费”等，即使电网企业已经按照会计准则或会计制度的规定将这两项费用直接计入了生产成本或管理费用，但在电网企业所得税汇算清缴时，应按照税法规定调整到职工福利费中列支（即纳税调整），与发生的其它职工福利费合计数受不超过工资薪金总额14%的总额控制。另外，尽管国税函［2009］3号文规定了福利部门发生的福利费包括了“内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用”，但对“设备、设施”所发生费用的范围究竟如何理解该文未作详细解释。如对福利部门所使用房屋计提的折旧、发生的清理损失等是否属于福利费范围问题，实务中也存在理解和执行不一的问题，国税函［2009］3号文未予以明确。而财企［2009］242号文明确职工福利费包括“计提福利部门设备、设施的折旧”。所以笔者认为，在税法对该问题没有明确之前，电网企业可先按照财企［2009］242号文规定的范围理解并执行，还需税务部门尽快予以明确，免得日常实务中执行出现差异。

二、电网企业职工福利费的税前扣除合理性税法与会计的差异分析

国税函［2009］3号文对《企业所得税法实施条例》第三十四条所称的“合理工资薪金”作了较为详细的补充说明：“企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金”。该文同时还明确了税务机关在对工资薪金进行合理性确认时掌握的五项原则。但必须注意的是，国税函［2009］3号文虽对职工福利费包括的内容以及职工福利费的核算问题作了较为明确的规定，但没有提到职工福利费的税前扣除应遵循合理性的要求，也未对职工福利费进行合理性确认需掌握的原则予以明确。那么，是不是对职工福利费的确认和税前扣除不需要考虑合理性问题呢？笔者认为不是，原因有三点：

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第一，职工福利费应该遵循合理性原则。《企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”《企业所得税法实施条例》第二十七条规定：“企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符台生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。”由此可见，作为在企业所得税税前扣除的所有支出，都必须遵循合理性的要求，这当然包括职工福利费的支出。

第二，超范围、超标准的职工福利费应为不合理。值得注意的是，国税函［2009］3号文从表面上看虽仅对《企业所得税法实施条例》第三十四条中“合理的工资薪金”的合理性作了解释和明确，似乎没有涉及职工福利费的合理性问题。但从该文对职工福利费列支范围的规定可以看出，虽然该文仅列举了职工福利费税前扣除的内容和范围，实际上已隐含了对职工福利费税前扣除的合理性要求，即如果企业超过该文规定的范围和相关标准发放不合理的福利费，税法则不允许税前扣除。还需注意的是，由于该文规定的对职工福利费的税前扣除范围与会计口径对职工福利费规定的核算范围有所差异，所以，今后不能仅从会计核算的角度对职工福利费进行合理性的思考。在进行涉税处理时，如果税法和会计对职工福利费合理性范围的界定存在差异的，则必须进行相应的纳税调整。

第三，福利费支出必须有章可循、规范核算。笔者认为，纳税实务中不仅要遵循国税函［2009］3号文所规定的对职工福利费列支内容和范围的规定，而且还应参照该文对工资薪金支出有章可循、有据可依的要求建章立制，即按照企业股东大会、董事会、职工权益委员会或相关管理机构制订的职工福利费列支制度（书面）规定的内容和标准列支，而且必须是实际发生的、符合合理性原则的职工福利费支出才可以税前扣除。企业对发生的职工福利费也应该单独设置账册并进行准确核算。否则，也将可能影响到对职工福利费合理性的认定。 三、电网企业职工福利费的管理核算税法与会计的差异分析

国税函［2009］3号文明确规定：“企业发生的职工福利费，应该单独设置账册，进行准确核算。没有单独设置账册准确核算的，税务机关应责令企业在规定的期限内进行改正。逾期仍未改正的，税务机关可对企业发生的职工福利费进行合理的核定”。必须注意的是，国税函［2009］3号文实际上并没有对究竟如何“单独设置账册”，以及如何“准确核算”职工福利费的问题予以明确说明。财企［2009］242号文也对职工福利费核算的问题作了明确规定：“企业发生的职工福利费，应当按规定进行明细核算，准确反映开支项目和金额。”从对企业会计核算和财务开支进行规范的角度而言，无疑应该以财政部门的规定为准，而从对企业涉税问题进行规范的角度而言，又应该以税务部门的规定为准。

因此，电网企业在对企业职工福利费进行日常会计核算的问题上，应该按照财企［2009］242号文的规定执行。但是，由于应付福利费同时又涉及到能否税前扣除的问题，从规范税前扣除项目核算行为和清晰反映税前扣除项目内容的角度而言，笔者认为，在税法对究竟应该如何“单独设置账册”没有明确解释以前，电网企业可以从以下两方面考虑并执行：—方面，企业最起码应该单独设置核算职工福利费的专门账户，清晰和准确核算职工福利费的各项明细内