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欧共体条约与受控外国公司税制的完善
? 期刊名称： 《武大国际法评论》 ? 期刊年份： 2009
? 摘要： 受控外国公司制度作为一种反避税制度，其主要宗旨在于阻止CFC的利润和所得在国外累积，从而有利于保护本国税基和维护资本输出中性原则。但是，这在欧盟国家范围内出现了与欧共体条约有关条款的兼容性问题。在英国Cadbury Schweppes Plc案中，欧洲法院认为，只有受控外国公司在“完全人为安排”的情况下，两者才能体现一致性，CFC税制得以适用。为了与欧共体条约相一致，欧盟一些国家开始修改本国税制。对于我国而言，新的企业所得税法已经引入了CFC税制，但仅具有框架性和原则性，仍有待于进一步完善。
? 英文摘要： Controlled Foreign Company（CFC）taxation as an anti-deferral regime，which aims to protect the tax base and safeguard the principle of capital-exportedneutrality, is to prevent accumulation of profits and income. However, whether the CFCregime is compatible with the Treaty Establishing the European Community is a heatedissue in some EC countries. In the Cadbury Schweppes plcthe European Court of Justicefound that the UK's CFC rules could be
compatible with the Community law if they werespecifically targeted at wholly artificial arrangements designed to circumvent national taxlaws. The Judgement on the Cadbury Schweppes plc is a landmark decision for all EU/EEA states which have CFC rules. These will now begin to be re-examined to
ensurecompatibility with the Community law. At present, according to the Enterprise Income TaxLaw of PRC，China has adopted the CFC regime to regulate the deferral or evasion oftaxation. The CFC regime should be further perfected.
? 作者： 张卫彬
? 中文关键词： 欧共体条约 受控外国公司 税制
? 英文关键词： treaty establishing the European Community；controlled foreign company；tax regime ? 期号： 11 ? 页码： 298
目次
一、欧洲法院Cadbury案简介 （一）Cadbury案案情概要 （二）欧洲法院的判决
二、评述
（一）关于机构设立自由、提供服务自由和资本自由流动的问题 （二）欧共体条约与英国受控外国立法关系问题 （三）例外条款问题 （四）CFC税制新变革 三、对我国的启示
（一）受控外国公司的标准
（二）受控外国公司税制适用的地域范围 （三）受控外国公司税制适用的所得范围 （四）受控外国公司所得的计算和亏损处理 （五）重复征税的处理
（六）受控外国公司税制适用的例外
为了避免跨国公司利用在避税港或低税区设立基地公司的渠道进行逃避税，美国于1962年通过了肯尼迪法案，受控外国公司（controlled foreign company, CFC)法律制度得以体现在《国内收入法》F部分。所谓受控外国公司，是指由本国居民直接或间接控制的外国公司。由于该税制能够有效地限制纳税人的延期纳税或避税行为，因而使得德国、加拿大、日本、英国、新西兰等20多个国家也先后制定了受控外国公司法。但是，近年来欧盟一些国家的纳税人提出了CFC税制与《欧共体条约》（以下简称欧共体条约）的兼容性问题。这在英国Cadbury Schweppes Plc一案（以下简称Cadbury案）中得以具体体现。 一、欧洲法院Cadbury案简介 （一）Cadbury案案情概要
Cadbury是一个经营糖果和酒类的英国居民公司，该公司包括两家在爱尔兰设立的子公司，即Cadbury Schweppes Treasury Services ( CSTS）和Cadbury
SchweppesTreasury International (CSTI)。其中，CSTI是CSTS的一个子公司。它们于1996年设在都柏林的海关港区（Custom House Docks)，主要从事公司集团内的资金存放业务。由于该区域被规划为爱尔兰国际金融服务中心（International FinancialService Center, IFSC)，因此，所有金融服务活动适用于该国税法规定的10％的优惠税率征收公司所得税。
在2000年8月18日，英国税务专员认为，这两家公司不适用英国《1988年所得税与公司税收法案》( The Income and Corporation Act 1988）关于CFC税制的例外免税条款。因为一方面，Cadbury设立CSTS时考虑了以下因素：纠正加拿大纳税人持有Cadbury优先股所承担的税收问题；避免该公司对海外贷款交易必须获得英国有关当局同意；减少在集团内根据有关欧洲理事会指令对适用于不同成员国间的母子公司股息分配的预提税等。另一方面，Cadbury设立CSTS和CSTI也是为了利用都柏林国际金融服务中心的优惠税制，以达到规避英国有关外汇交易的税收条款适用的目的，从而侵蚀了英国的税基。因此，英国CFC税制应适用于这两家爱尔兰公司，其利润应归属于Cadbury。由于CSTS在1996年12月28日止该财政年度出现亏损，因而只对CSTI利润归属所得，按照英国所得税率30％予以课税8638633.54英镑。[1]
2000年8月21日，Cadbury及海外有限公司（Cadbury Schweppes OverseasLtd)
在税务专员征税之前向英国国内法院提出了上诉，反对税务部门的决定，认为英国CFC税制与欧共体条约有关条款并不一致，特别违反了欧共体条约第43条所规定的机构设立自由（the freedom of establishment）的原则。由于英国法院对于两者的兼容性问题难以确定，尤其是欧共体条约第43条、49条和56条分别规定的机构设立自由、提供服务自由（the freedom to provide services）和资本自由流动(the free movement of capital）的原则与英国CFC税制关系问题。本案经由英国法院移送欧洲法院。英国税收专员要求欧洲法院判定欧共体条约有关条款是否阻止本国CFC税制的适用。
（二）欧洲法院的判决
2006年9月12日，欧洲法院对Cadbury案进行了判决。在该判决书中，欧洲法院认为，无论是公司还是个人都不能不适当或欺诈地利用欧共体条约。然而，由于在欧盟范围内税率协调机制的缺失，一定程度上的税收竞争是存在的。在2006年5月2日，欧洲法院法律顾问（advocate-general）菲利普·莱杰（PhilippeLeger）发表的个人意见曾指出，虽然根据欧盟《营业行为准则》( Code ofConduct)，都柏林IFSC税制已被视为有害税收竞争，属于非法的国家补助，但该准则仅为各成员国的一种政治承诺，而对非法的国家补助，欧共体条约已列有专门的补救条款，均与本案无关。[2]因此，Cadbury为了税收优惠的目的在爱尔兰设立子公司，就其本身而言，并不构成对机构设立自由、提供服务自由、资本自由流动等原则的滥用，并且Cadbury有权信赖欧共体条约的有关规定。
但是，英国CFC税制对于其居民公司所设立的子公司税负内外有别，这不仅有违资本输出中性原则，阻碍了机构设立的自由，也与欧共体条约有关条款不相符。[3]为此，法院特别强调，该税制作为一种反避税措施，其征税客体必须是“完全人为安排”(wholly artificial arrangements）且没有任何实际经济活动的“信箱公司”( letter-box-company).[4]而且，也只有在此情况下，英国CFC税制与欧共体条约才具有兼容性。
对于如何界定“完全人为安排”的标准，菲利普·莱杰在其个人意见中建议，应重点考虑以下三个因素：子公司在东道国实际存在的程度，也就是提供服务所需要的房屋、人员和设备；子公司提供服务活动的真正实质，即子公司人员所需要的能力和是否能够单独作出决定；对于母公司和全部集团来说，子公司活动的经济价值。如果CFC的设立并没有反映经济活动，换言之，它并没有在东道国实际从事经济活动，那么该税制将对其适用。但是，法院在判决中并没有采纳该意见。 欧洲法院认为，如果CFC税制适用的范围过于宽泛，则会限制机构设立的自由。因此，需要通过两个标准来进行界定：第一，必须具有一个客观标准，即存在获得税收优惠的意图；第二，机构设立自由原则的内在要求没有得到满足。因此，英国CFC税制必须排除对那些实际从事经济活动的受控外国公司的适用，尽管其可能存在税收的动机。[5]但是，对于英国移送的本案是否属于“完全人为安排”，欧洲法院把裁决的权力赋予了英国国内法院。
关于证据责任承担问题，法院指出，英国Cadbury必须被给予机会以证明其在都柏林IFSC设立CSTS和CSTI两个子公司的目的在于从事实际金融服务活动。而且，法院反对这种观点：如果受控外国公司可以同样容易地在国内从事其在国外的业务活动，那么就意味着该子公司是“完全人为安排”。此外，由母公司提供的证