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浅析PPP模式下会计核算问题

作者：冷卫华

来源：《财会学习》2016年第02期

摘要：随着我国经济的快速发展，新型的PPP模式逐渐取代了传统的公共项目融资模式。根据相关的工程项目成本管理研究发现，PPP模式能够有效地解决公共项目中融资模式存在的不足，这是PPP模式自身的特点所带来的优势。本文将针对PPP模式的含义给出详细的解释，并对PPP模式下会计核算问题作出分析，提出相应的解决措施。 关键词：PPP模式;特许经营权;会计核算问题 一、PPP模式介绍

PPP模式利用其自身对市场迅速的应变能力，在我国的市场上占得一席之地。研究发现，PPP模式的应用已经逐渐解决了我国政府公共基础设施等公共项目的建设资金不足和运营管理效率低等问题，正因为PPP模式相对传统融资模式所独有的优势，而得到了政府的大力支持。同时，在运用PPP模式的同时，我们也要分析会计核算中存在的问题，并提出相应的解决措施，推动PPP模式的健康发展。 （一）PPP项目的产生

我国的公共基础设施建设长期以来，都是政府出资建设，但是政府的财政支出远远不能满足基础设施项目需求量的迅速增加，然而PPP模式的出现有效地缩小了公共基础设施建设资金的缺口，并在一定程度上提升了公共产品和公共服务的质量和效率。 （二）国家政策的支持

党的十八届三中全会以来，我国政府就大力提倡PPP模式的运用，并逐渐成为公共设施建设的主流。近年来，我国政府出台了一系列的政策支持PPP模式参与城市基础设施建设，并在2014年成立了正式的PPP工作领导小组，对其中存在的问题作出了相关的研究。政府也加大了对PPP模式的财政支持，PPP模式的投资规模也随之扩大。 （三）PPP项目的概述

PPP模式的含义即公共部门与私营部门建立公司合作伙伴关系，通过合理的风险分担和收益分配，共同提供公共产品和服务，企业为政府的公共基础设施建设提供相应的资金和技术以及管理经验，然后在项目完成之后获得相应的收益，以实现共赢的一种方式。根据PPP模式的运营模式可以分为以下阶段：立项与可行性研究阶段、选择私人合作伙伴阶段、项目建设阶段、项目运营阶段、项目移交阶段。政府之所以重视PPP模式的运用，一个主要的原因就是

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PPP模式具有诸多的优势，其中包括转换政府职能，减轻财政缺口，提升市场的竞争力，提高政府服务水平。

二、PPP项目会计核算

（一）PPP项目会计核算范围和主要流程

传统的会计核算是通过相应的理论知识对一系列的生产活动做出详细的和科学的记录，然后通过报表的形式直观地反映整个工程的形式。然而在PPP模式下的会计核算却是从整个项目中的会计问题进行确认，当双方的协议到期的时候，就要将经营权移交给授权人。PPP项目的主要流程分为项目识别、项目准备、项目采购、项目执行、项目建设、项目运营和项目移交。不论是政府还是企业，都应该考虑多方面的因素，包括项目的投标联合体，资本结构以及项目主办人等方面，确定制定合理的投资结构才能保障企业的利益最大化。同时，政府在投标公共基础设施建设之前要认识到不是任何项目都可以运用PPP模式，应该满足以下条件：政府或其授权机构控制该PPP项目公司提供怎样的服务，向谁提供服务以及提供服务的价格;在特许经营期终止时，政府或其授权机构能够对基础设施建设的任何重大剩余价值进行控制。 （二）PPP项目会计核算问题分析 1.项目公司成立阶段

PPP项目会计核算涉及两个主体，分别是政府和PPP项目公司，其中需要特别注意的是基于特许经营权的所带来的利益需要由PPP项目公司来进行核算而不是政府。一方面来看，就目前我国的公共基础设施建设现状来看，比如公路、桥梁等辅助设施采用的是传统的收支性核算方式，与政府的财政收入是脱离的，因此不利于确认和核对PPP项目建造成的公共基础设施建设资产。同时要保障政府对PPP项目资产的所有权和控制权不受特许经营期的影响，并将PPP项目的资产列为固定资产。另一方面的问题在于项目公司传统的会计处理方式将公共部门和私营部门成立的项目公司划分为一个主体，这样的界定不利于企业的经济效益提升。因此最好的办法就是区别公共部门和私营部门的职能，使其各自针对资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六大要素进行核算。 2.项目建设阶段

PPP项目建设阶段会计核算面临的问题主要是PPP项目特许经营权资产的特殊性。虽然PPP项目资产的所有权属于公共部门，但是其特许经营权是由项目公司所有的，同时，项目公司在建造之前的成本和建造之后的利润要有相关的分摊制度。另外，项目公司依托其特许经营权从PPP项目中获得经济效益，因此对项目公司来说，应当将其特许经营权视作一项无形的资产。其成本即为基础设施的建造成本。 3.项目运营阶段

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在此阶段主要面临的是运营收入的确认、特许经营权资产的摊销问题，根据PPP项目只在特许经营期间归属于PPP项目公司管理，因此应将此期间作为资产的摊销年限。 4.项目移交阶段

PPP项目公司的成本即为基础设施的建造成本，因此制定一套完善的成本管理体系对于公司内部各部门之间的成本和资金的监控、计划以及管理水平的提升十分重要，它有利于形成健康和规范化的市场运作体系。 5.政府主体的会计核算问题

由于我国的PPP项目会计核算起步较晚，依然存在很多的不足。同时研究发现我国尚缺乏坚实的监督机构，导致PPP项目在实施的过程中很有可能充斥了不正当的营业，同时，PPP项目范围的扩大导致部门项目没有完全纳入政府的账单中，从一定程度上损害了企业的收益，也对政府的形象的树立造成不良的影响，影响公共基础设施建设的正常运行。 6.PPP项目公司主体的会计核算问题

虽然我国大多数PPP项目都是通过政府将设施的使用权和实施权转交给项目公司来进行的，同时从项目公司或者投资企业获得相应的资金支持，但是在项目的实施初期，就要求政府应该掌握整个项目的运营和建设，才能从根本上保障双发的利益，推动整个项目的顺利实施。 三、PPP业务的具体账务处理模式 （一）托管模式

PPP模式下的会计核算主要分为托管模式和特许经营权模式。首先，由政府投标确定项目建设中标人，同时由项目经营公司负责提供各项公共服务并从政府获取收益。即政府付费给项目公司托管，有利于更好的发挥公共基础设施建设的初衷，从而实现政府为民服务的宗旨。 （二）特许经营权模式

特许经营权模式是政府与企业签订合同，政府授予PPP项目公司特许经营权，指在一定期限内拥有项目的实施权以及运营权，当期限满了之后再移交给政府的模式。项目公司在特许期限内要充分考虑其特许权的符合条件，并将其纳入无形资产核算;同时，企业要按照直线法或者产量法对特许经营权进行摊销，使得企业的实际收益和摊销的成本相配比，从而保障企业的利益。

四、相关建议

（一）财务预测作为财务管理的重要环节