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十六章 所得税

第一节 计税基础与暂时性差异

三、负债的计税基础 负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

更多2013中级会计师课件，视频音频讲义。联系球球：1154798154 （一）预计负债

按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。如果税法规定，与销售产品有关的支出应于发生时税前扣除，由于该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，因有关的支出实际发生时可全部税前扣除，其计税基础为0。

【教材例16-7】甲公司20×8年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了8 000 000元销售费用，同时确认为预计负债，当年度发生保修支出2 000 000元，预计负债的期末余额为6 000 000元。假定税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时税前扣除。

分析：

该项预计负债在甲公司20×8年12月31日的账面价值为6 000 000元

该项预计负债的计税基础=账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额=6 000 000-6 000 000=0（元）

因其他事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。某些情况下某些事项确认的预计负债，如果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为0，则其账面价值与计税基础相同。 【教材例16-8】20×9年10月5日甲公司为乙公司银行借款提供担保，乙公司未如期偿还借款，而被银行提起诉讼，要求其履行担保责任；12月31日，该案件尚未结案。甲公司预计很可能履行的担保责任为3 000 000元。假定税法规定，企业为其他单位债务提供担保发生的损失不允许在税前扣除。

分析：20×9年12月31日，该项预计负债的账面价值为3 000 000元，计税基础为 3 000 000元（3 000 000-0）。该项预计负债的账面价值等于计税基础，不产生暂时性差异。 （二）预收账款

企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为0，计税基础等于账面价值。

如果不符合企业会计准则规定的收入确认条件，但按税法规定应计入当期应纳税所得额时，有关预收账款的计税基础为0。

【例题4·计算分析题】大海公司2012年12月31日收到客户预付的款项200万元。 （1）若收到预收的款项时不计入应纳税所得额

2012年12月31日预收账款的账面价值为200万元。

2012年12月31日预收账款的计税基础=账面价值200-可从未来经济利益中扣除的金额0=200（万元）。

（2）若预收的款项计入当期应纳税所得额

2012年12月31日预收账款的账面价值为200万元，因按税法规定预收的款项已计入

当期应纳税所得额，所以在以后年度减少预收账款确认收入时，由税前会计利润计算应纳税所得额时应将其扣除。

2012年12月31日预收账款的计税基础=账面价值200-可从未来经济利益中扣除的金额200=0。

（三）应付职工薪酬

更多2013中级会计师课件，视频音频讲义。联系球球：1154798154 企业会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本、费用，在未支付之前确认为负债。税法规定，企业支付给职工的合理的工资薪金性质的支出可税前列支。一般情况下，对于应付职工薪酬，其计税基础为账面价值减去在未来期间可予税前扣除的金额0之间的差额，即账面价值等于计税基础。

【提示】以现金结算的股份支付形成的应付职工薪酬，在未来实际支付时可以在税前扣除，其计税基础为0。

【例题5·单选题】2012年1月1日，B公司为其100名中层以上管理人员每人授予100份现金股票增值权，这些人员从2012年1月1日起必须在该公司连续服务3年，即可自2014年12月31日起根据股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2014年12月31日之前行使完毕。B公司2012年12月31日计算确定的应付职工薪酬的余额为200万元，按税法规定，以现金结算的股份支付形成的应付职工薪酬，实际支付时可计入应纳税所得额。2012年12月31日，该应付职工薪酬的计税基础为（ ）万元。

A.200 B.0

C.100 D.-200 【答案】B

【解析】应付职工薪酬的计税基础=200-200=0。 （四）其他负债

企业的其他负债项目，如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计准则规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不得税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额0之间的差额，即计税基础等于账面价值。

【教材例16-9】甲公司因未按照税法规定缴纳税金，按规定需在20×8年缴纳滞纳金 1 000 000元，至20×8年12月31日，该款项尚未支付，形成其他应付款1 000 000元。税法规定，企业因违反国家法律、法规规定缴纳的罚款、滞纳金不允许税前扣除。

分析：

因应缴滞纳金形成的其他应付款账面价值为1 000 000元，因税法规定该支出不允许税前扣除，其计税基础=1 000 000-0=1 000 000（元）。

对于罚款和滞纳金支出，会计与税收规定存在差异，但该差异仅影响发生当期，对未来期间计税不产生影响，因而不产生暂时性差异。

【例题6·单选题】下列各项负债中，其计税基础为零的是（ ）。（2009年考题） A.因欠税产生的应交税款滞纳金 B.因购入存货形成的应付账款 C.因确认保修费用形成的预计负债 D.为职工计提的应付养老保险金 【答案】C

【解析】负债的计税基础为负债账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时可以税前列

支的金额。因确认保修费用形成的预计负债，税法允许在以后实际发生时税前列支，即该预计负债的计税基础=其账面价值-未来期间可税前列支的金额=0。

四、特殊交易或事项中产生资产、负债计税基础的确定 除企业在正常生产经营活动过程中取得的资产和负债以外，对于某些特殊交易中产生的资产、负债，其计税基础的确定应遵从税法规定，如企业合并过程中取得资产、负债计税基础的确定。

五、暂时性差异

更多2013中级会计师课件，视频音频讲义。联系球球：1154798154 （一）基本界定

暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。

某些不符合资产、负债的确认条件，未作为财务报告中资产、负债列示的项目，如果按照税法规定可以确定其计税基础，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。 （二）暂时性差异的分类

根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额影响的不同，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

1.应纳税暂时性差异 应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。

应纳税暂时性差异通常产生于以下情况： （1）资产的账面价值大于其计税基础； （2）负债的账面价值小于其计税基础。

【举例7】甲公司2012年12月10日从证券公司借入A股票对外出售，实际售价为100万元，2012年12月31日该股票的公允价值为80万元。2013年1月20日，甲公司从证券市场上支付80万元购入A股票归还证券公司。

2012年12月10日

借：银行存款 100 贷：交易性金融负债 100 2012年12月31日

借：交易性金融负债 20 贷：公允价值变动损益 20 2013年1月20日

借：交易性金融负债 80 贷：银行存款 80 借：公允价值变动损益 20 贷：投资收益 20 2013年由税前会计利润计算应纳税所得额时应纳税调增20万元，站在2012年12月31日来看，此项负债账面价值为80万元，计税基础为100万元，属于应纳税暂时性差异。 【例题8?多选题】下列各项中，能够产生应纳税暂时性差异的有（ ）。（2012年） A.账面价值大于其计税基础的资产 B.账面价值小于其计税基础的负债 C.超过税法扣除标准的业务宣传费

D.按税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损 【答案】AB

【解析】资产账面价值大于其计税基础、负债账面价值小于其计税基础，产生应纳税暂