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2019年注册会计师考试辅导 会计（第二十六章）

在本次交易发生前，甲公司虽然持有乙公司2%的股份，但不构成控制，交易完成后，甲公司控制乙公司，乙公司持有甲公司原三家子公司100%股权，并能够对这三家公司实施控制。该项交易前后，找不到一个最终控制方能够对参与合并企业（乙公司、甲公司及原持有的三家全资子公司），不属于同一控制下企业合并，应当按照非同一控制下企业合并处理。

【知识点】企业合并涉及或有对价时长期股权投资成本的计量（★★） （1）同一控制下企业合并涉及或有对价

同一控制下企业合并形成的控股合并，在确认长期股权投资初始投资成本时，应按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，判断是否应就或有对价确认预计负债或者确认资产，以及确认的金额；确认预计负债或资产的，该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。

（2）非同一控制下企业合并涉及或有对价

非同一控制下企业合并涉及或有对价时长期股权投资成本的计量。某些情况下，企业合并各方可能在合并协议中约定，根据未来一项或多项或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价，这将导致产生企业合并的或有对价问题。会计准则规定，购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。

或有对价符合权益工具和金融负债定义的，购买方应当将支付或有对价的义务确认为一项权益或负债；符合资产定义并满足资产确认条件的，购买方应当将符合合并协议约定条件的、可收回的部分已支付合并对价的权利确认为一项资产。

同时规定，购买日12个月内出现对购买日已存在情况的新的或进一步证据需要调整或有对价的，应当予以确认并对原计入合并商誉的金额进行调整；其他情况下发生的或有对价变化或调整，应当区分情况进行会计处理：或有对价为权益性质的，不进行会计处理；或有对价为资产或负债性质的，如果属于会计准则规定的金融工具，应当采用公允价值计量，公允价值变动视有关金融工具的分类计入当期损益。如不属于会计准则规定的金融工具，则应按照或有事项等准则的规定处理。

【案例】A上市公司2×09年1月2日以现金3亿元自B公司购买其持有的C公司100%股权，并于当日向C公司董事会派出成员，主导其财务和生产经营决策。股权转让协议约定，B公司就C公司在收购完成后的经营业绩向A公司作出承诺：C公司2×09年、2×10年、2×11年度经审计扣除非经常性损益后归属于母公司股东的净利润分别不低于2 000万元、3 000万元和4 000万元。如果C公司未达到承诺业绩，B公司将在C公司每一相应年度的审计报告出具后30日内，按C公司实际实现的净利润与承诺利润的差额，以现金方式对A公司进行补偿。

购买日，A公司根据C公司所处市场状况及行业竞争力等情况判断，预计C公司能够完成承诺期利润。

2×09年，C公司实现净利润2 200万元。2×10年，由于整体宏观经济形势变化，C公司实现净利润2 400万元，且预期2×11年该趋势将持续，预计能够实现净利润约2 600万元。

【分析】本案例中，A上市公司与B公司在交易前不存在关联关系，该项企业合并应为非同一控制下企业合并。购买日为2×09年1月2日，当日A上市公司支付了有关价款3亿元，同时估计C公司能够实现承诺利润，或有对价估计为0。A上市公司应当确认对C公司长期股权投资成本为3亿元。 借：长期股权投资 30 000 贷：银行存款 30 000

2×09年C公司实现了预期利润，A上市公司无需进行会计处理。

2×10年C公司未实现预期利润，且预计2×11年也无法实现，则A上市公司需要估计该或有对价的公允价值并予以确认。因该预期利润未实现的情况是在购买日后新发生的，在购买日后超过12个月且不属于对购买日已存在状况的进一步证据，应于发生时计入当期损益。B公同对有关利润差额的补偿将以现金支付，该或有对价属于金融工具，A上市公司应当进行的会计处理为： 借：交易性金融资产 2 000

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贷：公允价值变动损益 2 000

本例中有关或有对价的公允价值调整在个别财务报表中不作为对长期股权投资成本的调整，相应地，在合并财务报表中，也不能调整购买日原已确认的商誉金额。但由于C公司未实现预期利润，说明原已经确认的商誉已发生减值，A上市公司应对商誉进行减值测试。

【例·综合题】（2016年节选）甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）及其子公司2×13年、2×14年、2×15年进行的有关资本运作、销售等交易或事项如下：

（1）2×13年9月，甲公司与乙公司控股股东P公司签订协议，约定以发行甲公司股份为对价购买P公司持有的乙公司60%股权。协议同时约定：评估基准日为2×13年9月30日，以该基准日经评估的乙公司股权价值为基础，甲公司以每股9元的价格发行本公司股份作为对价。

乙公司全部权益（100%）于2×13年9月30日的公允价值为18亿元，甲公司向P公司发行1.2亿股，交易完成后，P公司持有股份占甲公司全部发行在外普通股股份的8%。上述协议分别经交易各方内部决策机构批准并于2×13年12月20日经监管机构核准。甲公司于2×13年12月31日向P公司发行1.2亿股，当日甲公司股票收盘价为每股9.5元（公允价值）；交易各方于当日办理了乙公司股权过户登记手续，甲公司对乙公司董事会进行改组。改组后乙公司董事会由7名董事组成，其中甲公司派出5名，对乙公司实施控制；当日，乙公司可辨认净资产公允价值为18.5亿元（有关可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同）；该项交易中，甲公司以银行存款支付法律、评估等中介机构费用1 200万元。

协议约定，P公司承诺本次交易完成后的2×14年、2×15年和2×16年三个会计年度乙公司实现的净利润分别不低于10 000万元、12 000万元和20 000万元。乙公司实现的净利润低于上述承诺利润的，P公司将按照出售股权比例，以现金对甲公司进行补偿。各年度利润补偿单独计算，且已经支付的补偿不予退还。

2×13年12月31日，甲公司认为乙公司在2×14年至2×16年期间基本能够实现承诺利润，发生业绩补偿的可能性较小。 （2）略

（3）乙公司2×14年实现净利润5 000万元，较原承诺利润少5 000万元。2×14年末，根据乙公司利润实现情况及市场预期，甲公司估计乙公司未实现承诺利润是暂时性的，2×15年、2×16年仍能够完成承诺利润；经测试该时点商誉未发生减值。

2×15年2月10日，甲公司收到P公司2×14年业绩补偿款3 000万元。 （4）略

乙公司2×15年实现净利润12 000万元…… 其他有关资料：

本题中甲公司与乙公司、P公司在并购交易发生前不存在关联关系；本题中有关公司均按净利润的10%提取法定盈余公积，不计提任意盈余公积；不考虑相关税费和其他因素。 要求：略

『正确答案』

（1）判断甲公司合并乙公司的类型，说明理由。如为同一控制下企业合并，计算确定该项交易中甲公司对乙公司长期股权投资的成本；如为非同一控制下企业合并，确定该项交易中甲公司的企业合并成本，计算应确认商誉的金额；编制甲公司取得乙公司60%股权的相关会计分录。 甲公司对乙公司的合并属于非同一控制下企业合并。

理由：甲公司与乙公司、P公司在本次重组交易前不存在关联关系。 甲公司对乙公司的企业合并成本＝12 000×9.5＝114 000（万元）

应确认商誉＝114 000－185 000×60%＝3 000（万元） 借：长期股权投资 114 000 贷：股本 12 000 资本公积 102 000 借：管理费用 1 200 贷：银行存款 1 200

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（2）对于因乙公司2×14年未实现承诺利润，说明甲公司应进行的会计处理及理由，并编制相关会计分录。

甲公司应将预期可能取得的补偿款计入预期获得年度（2×14年）损益。

理由：该部分金额是企业合并交易中的或有对价，因不属于购买日12个月内可以对企业合并成本进行调整的因素，应当计入预期取得当期损益。 2×14年末补偿金额确定时：

借：交易性金融资产 3 000 贷：投资收益（公允价值变动损益） 3 000 2×15年2月收到补偿款时：

借：银行存款 3 000 贷：交易性金融资产 3 000

【例·单选题】（2016年）2×14年1月1日，甲公司通过向乙公司股东定向增发1 500万股普通股（每股面值为1元，市价为6元），取得乙公司80%的股权，并控制乙公司，另以银行存款支付财务顾问费300万元。双方约定，如果乙公司未来3年平均净利润增长率超过8%，甲公司需要另外向乙公司股东支付100万元的合并对价；当日，甲公司预计乙公司未来3年平均净利润增长率很可能达到10%。该项交易前，甲公司与乙公司及其控股股东不存在关联关系。不考虑其他因素，甲公司该项企业合并的合并成本是（ ）。 A.9 000万元 B.9 100万元 C.9 300万元 D.9 400万元

『正确答案』B

『答案解析』财务顾问费属于为企业合并发生的直接费用，计入管理费用；某些情况下，合并各方可能在合并协议中约定，根据未来一项或多项或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成

本。因此，企业合并成本＝1 500×6＋100＝9 100（万元）。 借：长期股权投资 9 100 贷：股本 1 500 资本公积（1 500×5） 7 500 预计负债 100

【拓展】双方约定，如果乙公司未来3年平均净利润增长率没有超过8%，乙公司股东需要向甲公司退回合并对价100万元；当日，甲公司预计乙公司未来3年平均净利润增长率基本确定无法超过8%。

『正确答案』企业合并成本＝1 500×6－100＝8 900（万元）。 借：长期股权投资 8 900 交易性金融资产 100

贷：股本 1 500 资本公积（1 500×5） 7 500

【提示】企业合并交易中的或有对价 （1）购买日或有对价为0

第一种类情况：预期取得的补偿款；即要求返还之前已经支付的对价 借：交易性金融资产 贷：公允价值变动损益

第二种类情况：将预期支付的补偿款；即支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价

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借：公允价值变动损益 贷：交易性金融负债 （2）购买日或有对价不为0

第一种类情况：基本确定取得的补偿款 借：长期股权投资

交易性金融资产 贷：银行存款

第二种类情况：很可能支付的补偿款 借：长期股权投资 贷：银行存款

预计负债/交易性金融负债 【知识点】反向购买的处理（★★） （一）反向购买的基本原则 【思考题】反向购买的涵义：A公司股份总数为1 000万股，2×17年1月1日A公司发行股票3 000万股，交付给B公司的原股东甲公司换取B公司100%的股权。从而，B公司成为A公司的全资子公司。假设A公司与B公司合并前不存在任何关联方关系。

“借壳上市”和“买壳上市”？

借壳上市 反向收购 买壳上市 正向收购

收购目标公司新增股份，目标公司原有股东没有收购目标公司原有股份，目标公司原有股东出局 出局 常用实体资产 一般为善意收购 常用现金 有恶意收购和善意收购两种

『正确答案』从法律形式来看，A公司是B公司的母公司，B公司是A公司的子公司，但从经济实质上看，B公司的原股东甲取得了A公司75%（3 000/4 000×100%）的股权，能够控制A公司，进而能够控制A公司的子公司——B公司，可见，甲对B公司的控制没有发生改变，其实质是，甲通过B公司控制了A公司。按照实质重于形式的原则，会计上将B公司视为购买方（主并方），将A公司视为被购买方（被并方）。

非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为购买方。但某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被购买方（即会计上的子公司，下同），该类企业合并通常称为“反向购买”。

【例·综合题▲】A上市公司于2×17年9月30日通过定向增发本企业普通股对B企业进行合并，取得B企业100%股权。假定不考虑所得税影响。A公司及B企业在合并前简化资产负债表如下表所示。 表1 A公司及B企业合并前资产负债表 单位：万元

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2019年注册会计师考试辅导 会计（第二十六章）

流动资产 非流动资产 资产总额 流动负债 非流动负债 负债总额 所有者权益： 股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 所有者权益总额 A公司 3 000 21 000 24 000 1 200 300 1 500 1 500 6 000 15 000 22 500 B企业 4 500 60 000 64 500 1 500 3 000 4 500 900 17 100 42 000 60 000 其他资料：

（1）2×17年9月30日，A公司通过定向增发本企业普通股，以2股换1股的比例自B企业原股东甲公司处取得了B企业全部股权。A公司共发行了1 800万股普通股以取得B企业全部900万股普通股。

（2）A公司每股普通股在2×17年9月30日的公允价值为20元，B企业每股普通股当日的公允价值为40元。A公司、B企业每股普通股的面值均为1元。

（3）2×17年9月30日，A公司（会计上的子公司）除非流动资产公允价值较账面价值高4 500万元以外，其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。 （4）假定A公司与B企业在合并前不存在任何关联方关系。

『正确答案』

（1）确定购买方

A公司在该项合并中向B企业原股东（甲公司）增发了1 800万股普通股，合并后B企业原股东（甲公司）持有A公司的股权比例为54.55%[甲公司持有的1 800/（原股数1 500＋新发1 800）]。对于该项企业合并，虽然在合并中发行权益性证券的一方为A公司，但因其生产经营决策的控制权在合并后由B企业原股东甲公司控制，B企业应为购买方（会计上的母公司），A公司为被购买方。 （2）如果购买方为A公司，则计算A公司的合并成本；如果购买方为B公司，则计算B公司的合并成本。

【思考题】谁需要计算合并成本？

『正确答案』当然是母公司。

会计上的母公司还是法律上的母公司？当然是会计上的母公司，即购买方为B公司。

反向购买中，法律上的子公司（B公司，会计上的母公司）的企业合并成本是指其如果以发行

权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上母公司（A公司，会计上的子公司）的股东发行的权益性证券数量与权益性证券的公允价值计算的结果。

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