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关于合并商誉会计处理的几点思考
作者：刘永泽 黄晨忱 苏春华 来源：《会计之友》2013年第26期
【摘 要】 作为一项特殊的经济资源，商誉的确认与计量问题一直是会计理论界和实务界所关注的热点和难点问题。不同的合并商誉确认和后续计量方法，一方面体现了不同的合并理念，另一方面也反映出对商誉本质的不同理解。文章通过对合并商誉的合并理论、后续计量方法进行合理性分析，并对确认与计量现行规范的缺陷进行分析，提出合并商誉会计处理的改进建议。
【关键词】 合并商誉； 合并理论； 确认与计量
历经几十年的摸索与锤炼，商誉会计研究取得了巨大进展，相关研究成果也在不同国家和地区制定的会计准则中体现并对会计实务产生了一定的积极影响，但是由于现实环境的制约以及商誉本身的特殊性与复杂性，关于商誉会计的改革探索仍在不断进行中。在我国会计准则与国际会计准则持续趋同的大背景下，如何完善合并商誉的确认与后续计量，保证其会计处理的经济合理性，仍然是摆在我们面前的一个颇具挑战性的现实课题。 一、合并商誉的合理性分析
合并商誉的合并理论主要包括实体理论和母公司理论，后续计量方法主要包括直接注销或永久保留、按期摊销和减值测试。不同的理论和方法适应不同的情况，也具有不同的意义和可操作性，下文将对合并理论和后续计量方法进行合理性分析。 （一）合并理论的合理性分析
实体理论和母公司理论对于合并商誉确认分别采用完全商誉法和部分商誉法，其差异主要体现在对少数股东权益的处理上。我国会计准则采用母公司理论对商誉列报，不少学者也赞成采用完全商誉法对商誉进行确认。但是本文认为，部分商誉法更能够反映被购买企业无形资源控制权的实质，并能够提供更加相关可比的会计信息，符合成本效益原则，具有更大的可操作性。
首先，实体理论按照母公司对子公司的购买价格来推算商誉的这种计算思路，实质上是依赖于这样一个假设：子公司的少数股东也愿意支付与控股股东相同的价格来购买其在子公司的相应股权，而这种假设与实际情况往往是背离的，少数股东的股权购买价格应该低于母公司股权的购买价格。
其次，商誉实质上是超额支付的合并溢价，这部分合并溢价实质上是协同效应等无形资源的购买价格，母公司期望通过并购子公司来拥有控股地位从而支配子公司的财务和经营决策，通过利用协同效应获得超额收益。然而少数股东并没有发生控股合并行为，他们也并没有为被
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购买企业协同效应等无形资源付出任何费用，所以属于少数股东的这部分无形资源不符合资产的确认条件，故不应该将其确认为一项资产。
再次，由于少数股东并不具有控制权，他们并不能利用被购买企业的无形资源为自己获取超额收益，所以归属于少数股东的协同效应等无形资源的价值几乎为零，因此并不应该确认归属于少数股东的商誉。
最后，少数股东在购买股权的时候很可能仅仅将其作为一项金融资产持有以便日后卖出取得差价收益，并不是想要长期持有并通过影响被购买企业的生产经营决策等为自己获得超额收益，因此确认少数股东的商誉不具有实际意义。 （二）后续计量方法的合理性分析
由于合并商誉本身所具有的不确定性和不可辨认性，其内在构成较为复杂，并不能武断地对其后续计量方法作出明确判定，因为不同的后续计量方法对不同的构成情况都具有一定的合理性。
1.直接注销或永久性保留
对于取得后直接注销的方法，如果合并商誉是由计价错误或第三方错误导致的高估或低估等非超额收益部分构成的，采用此方法是合理的。对于作为永久性资产的方法，如果此合并商誉属于被购买方未入账资产或不可确认资产的公允价值，重要性水平较低，且确实无法确认，则采用此方法较为合理。但是，如果合并方在以后期间以低于合并成本的价格将企业再次出售，还会使得合并方确认未实现的利得。将其作为一项永久性资产的方法，无疑违背了合并商誉的经济实质，无法反映出合并商誉的真实价值。 2.按期摊销
作为一种成长期使用的方法，表面上看将具有收益性和资产性的合并商誉在其未来收益期限内进行定期摊销，与其未来期间创造的收益进行配比，在一定程度上体现了会计谨慎性的原则。但此方法存在的主要问题为：第一，合并商誉作为一项未来收益具有高度不确定性的资产，我们无法准确判定其收益期间，人为划定一个收益期进行摊销无法反映其真实价值；第二，由于合并商誉主要源于经济资源间的协同效应，如果合并后协同效应发挥良好，那么合并商誉很可能出现不降反升的现象，在此种情况强行摊销无法反映出合并商誉的真实价值。 3.减值测试
作为目前国际认可的会计处理方法，首先，考虑到了商誉构成的复杂性，能够更加灵活地应对商誉内部因不同原因引致的价值损耗；其次，更有利于反映商誉的本质，避免了“不降反升”这一现象的出现，符合谨慎性原则；最后，缩小了权益结合法和购买法下会计处理结果的差异，原购买法下，合并商誉定期摊销计入当期损益，净资产收益率和净利润都大大低于同等
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条件下的权益结合法，改用减值测试后合并商誉只有在减值时才进行摊销，缓解了净利润的差异。
二、合并商誉确认与计量规范的缺陷分析
合并商誉确认和计量在准则规范上还存在不少问题和缺陷，本文针对这一问题进行深入分析。
（一）合并商誉确认规范的缺陷
无论是美国会计准则还是我国的企业会计准则，都是通过差额“倒轧”的方式来确定商誉的价值，然而这种确认方法模糊了商誉的真正价值，导致了商誉初始确认的不准确性。同时，尽管购买价格在一定程度上反映了企业未来的盈利能力，具有一定的可靠性，但购买价格容易受到双方议价能力、估价能力，市场经济形势，企业经营现状等问题的影响，也不可避免地包含了谈判双方从各自的利益出发进行心理对峙和谈判技巧较量的因素，造成交易价格的非公允性，使得最终确认的商誉含有非商誉成分，偏离商誉的本质。而且，企业总体价值评估可能受到评估人员的独立性、专业胜任能力、职业道德等因素影响而产生误差，这种误差会因为这种确认方法而被挤入商誉中。
（二）合并商誉后续计量规范的缺陷
我国会计准则关于合并商誉的后续计量规范存在如下缺陷： 1.合并商誉减值测试时点存在的问题
我国会计准则规定，对于合并商誉“至少应当在每年年度终了进行减值测试”，这也就意味着企业每年除年末外还可对合并商誉进行至少一次的减值测试，但准则对于合并商誉除每年年末以外的减值测试条件与操作方法并未明确说明。由于准则的不完善，我国大多数企业为避免麻烦仅在每年年度终了进行减值测试，而在上述情况出现时并未进行商誉减值测试。 2.确定合并商誉减值测试单元存在的问题
我国企业会计准则为体现减值测试的谨慎性，把认定标准定为资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或资产组的现金流入。但是这样界定存在两个主要问题，一是考虑到我国现阶段会计人员的素质和企业的管理水平，企业在如此低层面上进行商誉减值测试，会给实际操作带来极大的困难；二是会计准则将“资产组”界定为“企业可认定的最小资产组合”，但对于资产组的认定本身就带有极大的主观性和随意性，不恰当的认定不仅会使商誉成为企业进行盈余管理的工具，还会影响减值测试的准确性，使财务报告丧失其在不同企业间的可比性。 3.合并商誉减值确认计量存在的问题