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作业成本要素与核算模型（上）

作业成本核算模型是实施作业成本法（Activity-Based Costing）的基础，是对作业成本法核算体系的描述，因此作业成本核算模型在作业成本法的实施过程中具有重要地位。作业成本要素是构成作业成本核算模型的元素，他们按照一定规则组合在一起形成作业成本核算模型。本文通过对作业成本要素和核算模型的分析，来探讨扩展的作业成本核算模型，这种核算模型不仅是实施作业成本法的基础，对开发作业成本管理系统也具有借鉴意义。

作业成本要素

作业成本核算模型包括五大要素：资源、作业、成本对象、成本动因和分配路径，以及会计期间和组织结构两个辅助要素。资源、作业和成本对象是成本的承担者，是可分配对象。在企业中，资源、作业和成本对象都具有比较复杂的关系，因此，增加资源账户、作业账户和成本对象账户来分别管理资源、作业和成本对象。下面分别对各要素进行分析：

资源

从广义讲，资源（Resource）作为一个概念外延非常广泛，涵盖了企业所有价值载体，但是，在作业成本法下，资源实质上是指为了产出作业或产品而进行的费用支出，实际上，资源就是指各项费用总体。

资源：作为分配对象的资源就是消耗的费用，可以理解为每一笔费用。资源可以直接面向作业和成本对象分配，就是传统成本法的直接材料。

资源账户对象 资源账户是从资源类别的角度描述资源。账户在传统成本中已经存在，制造费用、直接材料、直接人工就是账户。

在作业成本法中，资源账户不仅是一个分类的概念，而且还作为分配的主体，是一个分配对象。在传统成本中，制造费用汇总后按工时分配，实际制造费用账户作为一个主体在参与分配。资源账户参与分配，会造成成本信息扭曲，账户包含的资源内容越多，成本扭曲越大。作业成本法中，可以建立具有层次结构的多个资源账户，通过细分账户实现采用多次分配增加资源成本分配的准确性。

一个资源账户可以看成是一系列资源的集合，资源账户的分配需要先对资源账户进行汇总后再进行分配。既可以对资源账户下的资源进行单独分配，也可以通过资源账户对资源分配。一般先进行资源分配，再进行资源账户分配。

作业

作业概念也是建立在一定的假设基础之上的。首先，作业具有明确的“边界”，以明确作业消耗的资源与作业产出，能够明确成本责任；其次作业必须是可量化的基准，对于一般的生产作业，作业比较容易量化，对于知识性的作业，如研究工作，则难以量化，如果要把作业纳入作业成本核算体系，则必须对作业进行计量，为作业制订量化的标准。第三，作业具有单一的分配动因，作业的分配目标对于作业的消耗只能按照单一的成本动因线性分配，而作业中的某些成本项目可能与该成本动因并不线性相关；第四，作业必须与一定的组织机构对应，必须具有唯一对作业整体负责的一个组织单位。

作业层次分类法把作业分为以下四类：单位作业、批别作业、产品作业和支持作业，其中：

(1).单位作业：使单位产品受益的作业，作业的成本与产品的数量成正比，常见的作业如加工零件、每件产品进行的检验等；

(2).批别作业：使一批产品受益的作业。作业的成本与产品的批次数量成正比。常见的如设备调试、生产准备等；

(3).产品作业：使某种产品的每个单位都受益的作业。例如零件数控代码编制、产品工艺设计作业等；

(4).支持作业：为维持企业正常生产，而使所有产品都受益的作业，作业的成本与产品数量无相关关系，例如厂房维修、管理作业等。通常认为前三个类别以外的所有作业均是支持作业。

还有一种根据作业增值属性分类方法，把作业分为增值作业与非增值作业：增值作业（Value-added Activity）：能增加顾客价值的作业；非增值作业（Non Value-added Activity）不能增加顾客价值的作业。企业的目的是为用户提供产品和服务，同时获得利润。非增值作业不能创造顾客价值，是无效的作业，必须消除以降低成本，增值作业创造顾客价值，需要提高效率降低成本以增加利润。通过对作业增值属性的分析，可以发现降低成本机会。增值作业与非增值的判断标准如下：（1）该作业将带来状态的改变；（2）状态的

变化不能由先前的作业来完成；（3）该作业使得其他作业得以执行。满足这三个条件的作业都是增值作业，违背其中一条或者多条标准的作业都是非增值作业。

多种作业分类方法能提供更丰富的信息，也会带来处理的困难，为了便于分析，需要选择一个首要的分类方法,而其他的分类法作为辅助。一般选择作业层次分类法为主，而以增值属性分类法为辅助。

一个作业的定义包括以下内容：

作业的层次属性：作业属于哪一个层次；

作业的输出：计量作业产出数量的标准；

成本动因：分配作业成本的成本动因；

作业的增值属性：表明作业是增值作业还是非增值作业；

组织：对作业负有直接责任的组织机构；通常对作业的成本和作业执行的效率负责；

作业的标准单位成本：企业确定的作业的标准成本，用以考核分析作业执行的效率；

计量单位：标示作业产出的单位；如次，小时，个等等；

作业能力：通常指在基础会计期间内所能完成作业的最大数量；

作业成本：基础会计期间内作业的总的成本；