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绩效审计评价指标体系构建的思考

作者：毕翼 陈刚

来源：《商业会计》2013年第21期

摘要：本文通过对霍尔三维结构进行有针对性的改进，以系统论的设计思路指导设计绩效审计评价指标体系及相关评价指标，实现评价指标体系科学、合理、有效的目标，以期为审计人员在绩效审计实务中开展工作提供借鉴。 关键词：霍尔三维结构 评价指标体系 绩效审计

绩效审计评价指标体系是绩效审计评价指标的集合，其作为绩效审计项目的主要组成，在绩效审计开展过程中发挥着重要作用。随着绩效审计的逐步推进，审计范围和内容呈现多样化的趋势，面对不同的对象，以何种思路指导构建绩效审计评价指标体系以及设计相关指标亟待探索。

一、国内现有研究文献

目前学界对于绩效审计评价指标体系的研究，一类是对绩效审计评价指标体系构建的内容、原则、方法等方面的方法论研究，例如祭增学等（2007）对我国绩效审计评价指标体系构建的原则、指标分类等进行研究；第二类是对具体项目构建有针对性的绩效审计评价指标体系的研究，例如王世成等（2010）对大规模投资绩效审计评价指标体系进行研究；第三类是对评价标准、评价方法等绩效审计评价指标组成部分的研究，例如李四能（2010）对建立我国绩效审计评价标准进行研究。这些研究中对于评价指标体系及相关指标的设计思路研究鲜有涉及，往往均直接列出了评价指标体系而缺少指导性研究。

霍尔三维结构模式主要应用于系统工程类和项目管理等方面的研究，例如项目投资管理、质量管理等，也有学者将其应用于评价体系方面，例如潘经强（2009）运用霍尔三维结构模式，从时间维、逻辑维和知识维构建了地方政府优化发展环境评价体系。当前，将霍尔三维结构模式运用到绩效审计方面的研究较少，王继霞（2009）运用霍尔三维结构模式构建审计项目风险管理模式，并在此基础上提出管理与控制审计风险的思路与措施。 二、霍尔三维结构

霍尔三维结构是由美国通信工程师和系统工程专家霍尔（A.D.Hall）于1969年提出，又称硬系统方法论（Hard System Methodology，简称HSM），是为解决复杂系统的规划、组织、管理问题而产生的一种统一的思想方法。该模型将系统工程整个活动过程分为前后紧密衔接的七个阶段和七个步骤，同时还考虑了为完成这些阶段和步骤所需要的各种专业知识和技能。这样，就形成了由时间维、逻辑维到知识维所组成的三维空间结构。其中，时间维表示系统工程活动从开始到结束按时间顺序排列的全过程，分为规划、拟定方案、研制、生产、安装、运

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行、更新七个时间阶段。逻辑维是指时间维的每一个阶段内所要进行的工作内容和应该遵循的思维程序，包括明确问题、确定目标、系统综合、系统分析、优化、决策、实施七个逻辑步骤。知识维列举需要运用包括工程、医学、建筑、商业、法律、管理、社会科学、艺术等各种知识和技能。三维结构体系形象地描述了系统工程研究的框架，对其中任一阶段和每一个步骤，又可进一步展开，形成了分层次的树状体系，体现了系统工程方法的系统化、最优化、综合化、程序化、标准化的特点。 三、运用霍尔三维结构的必要性

一是系统观为指标设计提供导向，使得设计目的性更加明确。霍尔三维结构为评价指标设计提供了明确的系统导向，遵循该结构进行指标设计，为设计者提供了清晰的设计理念与思路，可以使评价指标更加直接的反映评价目的，又不失完整性与典型性。二是逻辑维为指标设计提供步骤，使得设计更加程序化。逻辑维作为每一个时间段需要完成的工作和遵循的思维程序，步骤化的方式使得评价指标的设计更加有序，各个工作环节紧密联系，前后逻辑关系合理，各个指标通过程序化的指导思想进行设计，标准化程度有所提高。三是时间维为指标设计提供关注重点，使得设计更具典型性。时间维作为评价对象有关行为从开始到结束全过程的线索，以此为脉络对行为内容进行分析，保证评价内容全面覆盖，同时有针对性的对重点行为或行为的重点方面设计评价指标，使其能够反映评价内容的主要特点，典型性更强。四是知识维为指标设计提供知识储备，使得设计更合理、可行。知识维作为设计评价指标所需知识的范围，列举了重要的知识类型，审计人员在设计指标时可以主动应用知识维中所需知识，能够丰富考虑问题的视角，储备更加多元、有效的知识，保证指标设计得更为合理、可行。 四、基于霍尔三维结构的设计思路

基于霍尔三维结构中逻辑维、时间维和知识维的定义，笔者根据绩效审计评价指标设计的特点，总结和归纳了指标设计中涉及到的各个评价环节、评价对象行为普遍同质的行为顺序以及所需的知识类型，并对霍尔三维结构进行有针对性的改进，使其更有导向性的指导绩效审计评价指标设计。 （一）时间维

该维度主要对评价对象有关行为活动的时间顺序进行归纳，便于在设计评价指标时有目的的关注每个时间节点评价对象行为活动的特点，使得评价指标更具典型意义。一是规划阶段，该阶段主要对评价对象的发展情况进行规划，对未来整体性、长期性、基本性问题进行思考、考量和设计未来整套行动计划。二是决策阶段，该阶段主要根据规划对行动的计划、目标、实施方案进行比较，从多个可能的备选中进行选择，确定最优选择对象的分析判断过程。三是建制阶段，该阶段主要为确保决策目的的有效实现，根据决策结果，从组织体系、制度框架等方面进行设置，确保组织框架能够满足决策内容的有效实现。四是配置资源阶段，该阶段主要对组织内的人力、物力及财力等资源，根据稀缺性不同在组织内或有关行为的各个环节做出分配，对不同分配方案进行分析并做出选择。五是执行阶段，该阶段主要是为实现目标，根据组

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织体系和制度框架的要求，合理利用各项资源，贯彻执行组织的各项要求，履行相关职责。六是监督阶段，该阶段主要指对执行过程和效果进行观察、检查和管理，确保效果能够达到目标的要求。七是整改阶段，该阶段要求对监督的结果进行分析，研究相关措施，对监督中发现的问题进行整顿并改革，使得改革后的行为能够更好的实现目标。 （二）逻辑维

该维度主要对设计评价指标需要完成的程序进行归纳。一是识别评价对象，确认评价对象的行为目的、性质、范围和特点，审计人员要对评价对象进行深入的了解与分析，熟悉掌握评价对象的行为程序。二是对识别情况进行分析，根据重要性、典型性和完整性的原则，明确审计评价内容。三是根据评价内容，寻找评价的切入点，明确评价关注，确定评价因素。评价因素可以是单一因素，也可以是多因素。四是根据评价因素的内容和性质，对所使用的评价方法进行判断，选择有效的评价方法，保证评价更加合理与可行。五是依据评价因素的内容和性质，查找评价的依据，评价依据通常包括法律法规、制度规范、技术标准、计划标准、历史标准、同业平均、同业先进和其他。六是结合评价方法，根据评价依据的内容，分析和研究符合实际情况、具有评价意义且清晰明确的评价标准。可以针对某一特点对象设计个性化标准，也可以是具有普遍适用意义的一般性标准，这主要取决于评价指标体系的目的和使用范围。七是根据评价方法以及评价标准，选择定量或定性的评价结果，此时应主要评价结果分档的科学性。定量评价结果的优势在于分数直接反馈结果，劣势在于负向评价有时很难直接转化为得分，以及得分有时可能和定性评价发生矛盾；而定性评价结果的优势在于评价结果相对模糊，容易沟通，劣势在于评价档位设定的主观性较强。 （三）知识维

该维度主要涵盖了设计评价指标所需的知识范围。一是管理学，应熟悉研究管理活动的基本规律和一般方法，重点掌握内部控制、风险管理、绩效管理方面的知识。二是逻辑与分析，逻辑主要是指审计人员应培养缜密的逻辑思维，思考问题符合思维的普遍规律，分析主要体现为审计人员将研究对象的整体分为各个部分、方面、因素和层次，并分别地加以考察的认识活动，意义在于细致地寻找能够解决问题的主线，并以此解决问题。三是统筹与运算，统筹指审计人员应通过对整体目标的分析，选择适当的模型来描述整体的各部分、各部分之间、各部分与整体之间以及与外部之间的关系和相应的评审指标体系，进而综合成一个整体模型，用以进行分析并求出全局的最优决策，以及与之协调的各部分的目标和决策，运算是指审计人员应掌握根据一定数学法则进行计算的方法。四是哲学与政治学，哲学指审计人员应具有理论化、系统化的世界观，政治学指审计人员需要掌握政治领域方面的相关社会科学。五是法律，主要指审计人员要熟悉和掌握有关领域的法律制度，识别法律风险。六是会计和审计，主要指审计人员应精通会计、审计相关知识。七是专业知识，主要指审计人员应掌握与评价对象和内容等有关的专业知识，例如工程、建筑等方面。 五、设计思路的运用案例