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经济责任审计对国家审计的丰富和发展(一)

2007年10月，中国共产党第十七次全国代表大会把健全经济责任审计制度，写入了十七大报告。今后，健全经济责任制度将成为国家审计工作的一项重要任务和使命。正确看待经济责任审计在国家审计中的地位和作用，处理好经济责任与传统国家审计的关系，对于健全经济责任审计制度至关重要。本文从审计理论、审计体制、审计职能和审计类型等方面，探讨了经济责任审计对国家审计的丰富和发展，希望能够有助于更新观念，对健全我国的经济责任审计制度有所裨益。

一、经济责任审计对国家审计理论的丰富和发展 现代国家审计是民主政治发展的产物。根据传统的国家审计理论观，现代国家审计的理论基础是人民主权论和受托责任论。人民主权，亦称主权在民，是指国家权力来源于人民，归属于人民，置于人民的控制之下。人民是一切国家权力的所有者，但人民一般不直接行使国家权力，而是把国家权力委托给专门的国家机关及其工作人员去具体行使，以发挥国家机关的各种职能。巧妇难做无米之炊，国家机器的运转必然消耗一定的社会资源，为此，人民让渡一部分私人财产权利，从而形成了国家的财政权力和国家财产所有权。国家的财政权力和国家财产所有权来自于人民私人财产权利的委托和转化，是人民的同意和授权。人民主权理论，阐明了国家财政权力和国家财产所有权的政治合法性，确立了“无代表，不纳税”原则，否定了“君权神授”说，把国家财政权力和国家财产所有权从封建君主手中夺回来，变成了人民主权。

根据受托责任论，人民是国家财政权力和国家财产所有权的委托人，行使国家财政权力和国家财产所有权的国家机关及其工作人员是人民的代理人，代理人必须对委托人承担行使国家财政权力和国家财产所有权的责任。对国家机关及其工作人员行使国家财政权力和国家财产所有权的活动即财政财务收支活动的责任，进行检查和评价，就产生了现代国家审计。 经济责任审计丰富和发展了传统的国家审计理论。经济责任审计是党组织依据干部管理权力委托国家审计机关对国家机关和国有企业中的领导人员履行个人经济职责情况的检查和评价。虽然人民主权论和受托责任论仍然是经济责任审计产生的理论基础，但是经济责任审计为这种理论基础增添了新的内涵。首先，在传统的国家审计理论中，委托代理关系中的财政权力和国家财产所有权属于国家权力的范畴，而在经济责任审计中，委托代理关系中的经济权力是一种执政权力。虽然国家权力和执政权力最终都来自于人民的同意和授权，但是国家权力和执政权力分属于两个不同的权力系统，是两种不同性质的权力。其次，从委托的权力内容看，传统国家审计观讨论的经济权力内容是国家财政权力和国家财产所有权，而经济责任审计中涉及的经济权力更加广泛，除国家财政权力和国家财产所有权外，还包括其他经济权力，例如，国家宏观调控权、市场规制权等。最后，从民主政治制度的角度看，传统国家审计理论在人民主权论和受托责任论方面主要涉及到代议民主制度中的代议机关和政府机关之间的委托代理关系，主要关注的是政府的责任。政党制度是代议民主政治制度的核心，传统国家审计理论不涉及政党政治方面的内容。而经济责任审计直接涉及的是执政党和国家机关之间的委托代理关系，不仅关注政府中主要负责人的责任，而且还关注其他国家机关（例如司法机关）负责人的责任，以及执政党组织内部负责人的责任。经济责任审计进一步深入到代议民主制度中的政党制度、执政党的执政方式、国家公务员制度等方面。不难看出，经济责任审计的理论基础，除了人民主权论和受托责任论，还包括党的领导理论、执政理论、“两官分途”等其他理论。经济责任审计的发展，为国家审计理论的进一步发展，提供了新的动力和源泉。

二、经济责任审计对国家审计体制的丰富和发展 近几年来，国家审计体制改革一直是人们讨论的热点问题。尽管对于我国的审计体制要不要改革以及如何改革见仁见智、观点各异，但是学术界似乎达成了一个基本的共识。这个共识

就是，当前世界各国的国家审计体制有四种类型：立法型、司法型、行政型和独立型，我国的国家审计体制属于行政型。在这种共识基础上，有观点认为，在这四种审计体制类型中，行政型审计体制的缺点是审计独立性不足，我国审计体制是行政型审计体制，独立性不足的弊端已经凸显，我国审计体制改革的理想模式，应是走立法型审计体制的道路，使我国的最高审计机关隶属于人大。令人遗憾的是，这些关于国家审计体制的观点，几乎都没有论及经济责任审计。

目前，经济责任审计，在我国国家审计的工作格局中，已经占有十分重要的地位。2003年7月印发的《审计署2003至2007年审计工作发展规划》，按照财政、金融、企业三大审计加经济责任审计的审计工作格局（即“3+1”格局），分别提出了各项审计工作的具体目标和重点，从此确立了经济责任审计在国家审计工作中的特殊地位。在基层审计机关方面，经济责任审计现已成为县区审计机关的中心工作。根据审计署提出的3+1工作格局，现在有些基层审计机关的审计工作实际上已经变成了1+1格局，即预算执行审计加经济责任审计，因为，县区审计机关的审计对象中基本没有企业，金融企业几乎全部为审计署的审计对象。据2006年中国审计学会对部分省（区）、市县经济责任审计工作开展情况的调研，在很多市、县审计机关，经济责任审计工作量已经占整个审计业务量的60％～70％。经济责任审计不仅已经成为我国国家审计的一个重要组成部分，而且还直接与国家审计体制的核心要素有关，决定着国家审计体制的本质属性。在讨论国家审计体制改革时，如果无视经济责任审计的存在，就不可能对我国审计体制的现状作出正确的判断，也不可能提出切实可行的改革建议。 经济责任审计的产生和发展，暴露了传统国家审计体制观的局限性。国家审计体制的核心内容是机构设置和权力配置。从权力配置的角度看，传统国家审计体制观的理论出发点是“三权分立”。传统国家审计体制观，依据立法权、行政权和司法权的不同，把最高审计机关隶属于国家立法机关的称作立法型审计体制，隶属于行政机关的称作行政型审计体制，具有司法性质的称作司法型审计体制，如果最高审计机关独立于三权之外，只对法律负责的就是独立型审计体制。立法型的代表是英国、美国、加拿大等；行政型的代表是中国；司法型的代表是法国；独立型的代表是德国和日本。传统国家审计体制观对国家审计体制的分类方法，不适用于经济责任审计。在权力配置上，“三权分立”反映的是国家机关内部立法机关、行政机关和司法机关之间的权力关系，而经济责任审计反映的是执政党与国家机关之间的权力关系，即党政关系。经济责任审计的存在，使国家审计体制权力配置的内容，从国家权力内部三权之间的横向配置，扩展到国家权力外部，即执政权力与国家权力之间的配置。传统的国家审计体制分类中，没有那个审计体制类型，可以涵盖经济责任审计的这种权力配置。从机构设置方面看，目前，全国各地普遍建立了由纪检、组织、监察、人事、审计、国有资产管理部门组成的经济责任审计联席会议制度，成立了由党委、政府领导同志任组长的经济责任审计工作领导小组，建立了专门工作机构，配备了专职审计人员。经济责任审计的产生和发展，无论在机构设置还是权力配置方面，都为我国的审计体制增添了新的内容，传统的国家审计体制观已经无法解释这种新的审计体制变革。

事实上，即使在经济责任审计产生之前，以“三权分立”为理论前提的传统国家审计体制观，也不适用于解释我国的国家审计体制。以往从“三权分立”出发，把我国的国家审计体制划分为行政型审计体制，原本就是不妥当的。这是因为，我国国家权力的横向分权，包括立法权、行政权和司法权，与西方国家的“三权分立”具有本质的区别。邓小平曾经说过：“西方的民主就是三权分立，多党竞选，等等。我们并不反对西方国家这样搞，但是我们中国大陆不搞多党竞选，不搞三权分立、两院制。我们实行的就是全国人民代表大会一院制，这最符合中国实际。”那么，我国的国家审计体制，究竟是一种什么样的审计体制呢？ 我们认为，我国的国家审计体制是一种混合型审计体制。我们之所以把我国的国家审计体制称之为混合型审计体制，是因为，我国国家审计体制的机构设置和权力配置具有如下特点：

一是我国审计机关属于各级政府的一个行政部门，并在行政首长的领导下开展审计工作。从这些方面看，我国的审计体制是行政型审计体制；二是我国审计机关每年必须依法向本级人民代表大会常务委员会提出审计机关对预算执行和其他财政收支的审计工作报告，而且审计工作报告中指出的问题的纠正情况和处理结果，也必须向本级人民代表大会常务委员会报告。此外，必要时，人民代表大会常务委员会可以对审计工作报告作出决议。这些都表明，虽然我国审计机关在机构设置上不直接隶属于于立法机关，但是在权力配置上却仍然接受人大的领导。从这个角度看，我国的审计体制又具有立法型审计体制的特征；三是经济责任审计的产生和发展，无论在机构设置和权力配置方面都为我国审计体制增添了新的内容。根据经济责任审计的机构设置和权力配置，在本质上，经济责任审计属于一种政党型审计。从这个角度看，我国的审计体制又具有政党型审计方面的特征。这就是说，我国的国家审计体制，同时具有行政型、立法型和政党型审计体制的特征，故而，我们称之为混合型审计体制。 这里有三点需要说明，首先，这种混合型审计体制模式是由我国的根本政治制度决定的。国家审计体制是一个国家政治体制的组成部分。由于各国政治制度各异，所以形成了不同的国家审计体制模式。我国的根本政治制度是人民代表大会制度，共产党领导的多党合作和政治协商制度。正是这种根本的政治制度决定了我国国家审计体制的特点。其次，这种混合型审计体制是逐渐形成的。1983年，我国审计机关成立之初，可以说我国的审计体制是单纯的行政型审计体制。在很长一段时间内，我国审计机关并没有向人大提交审计工作报告的职责。1994年颁布的《审计法》规定，审计机关每年向本级人民代表大会常务委员会提出审计机关对预算执行和其他财政收支的审计工作报告。1996年7月，审计署首次向全国人大常委会提交审计工作报告。从此，人大在我国审计体制中开始扮演重要角色，使我国的审计体制具有了立法型审计体制的特征。2006年新修订的《审计法》，又增加了向人大常委会报告审计结果整改落实情况，以及人大常委会可以对审计工作报告作出决议等内容，进一步增强了人大的权力。1999年关于经济责任审计的两办《暂行规定》颁布后，经济责任审计得到了迅速发展。2006年新修订的《审计法》确立了经济责任审计的法律地位，使得我国的审计体制由具有了政党型审计体制的特征。最后，关于我国审计体制改革和审计机关的独立性问题。从我国混合型审计体制的形成过程不难发现，自1983年建立以来，我国的审计体制，并非一成不变，而是在不断地自觉或自发地演变着。关于我国审计体制改革的理想模式，我们认为，应该定位为一种完善的混合型审计体制模式，而不是单纯的立法型审计体制模式。为了增强审计机关的独立性，加大对政府责任的审计监督力度，在审计体制改革方面，有两种途径可以选择：一是在机构设置或权力配置上增强立法机关的角色；二是在机构设置或权力配置上增加党委的角色。在理论上，通过增强审计机关与外在于政府的这两个权威的联系，都可以增强审计机关的独立性。我们认为，今后我国审计体制改革的重点和难点，在于理顺审计机关与人大、党委和政府三者之间的关系，这也是完善我国混合型审计体制模式的必然要求。

三、经济责任审计对国家审计职能作用的丰富和发展

审计活动反映了审计授权或委托人、被审计人、审计人三者之间的关系。审计的发动来自审计授权或委托人，而审计授权或委托人发动审计的原因是基于审计授权或委托人与被审计人之间的责任关系，它是审计产生的客观基础。审计人接受审计授权或委托人的授权或委托对被审计人履行责任的情况进行检查和评价，向审计授权或委托人提出审计报告。审计授权或委托人依据审计报告的结论，对被审计人采取相应的措施，如果审计报告表明被审计人切实履行了应有的职责，审计授权或委托人将会解除被审计人的责任或予以奖励，否则将对被审计人作出相应的处理处罚。由此看来，在审计授权或委托人、被审计人和审计人三者构成的审计关系中，审计活动的功能在于维护和促进被审计人的责任。维护和促进被审计人的责任，实际上，就是对被审计人进行责任监督。责任监督是审计活动所固有的功能，是任何审计活