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智慧城市PPP项目的税务风险及应对策略

作者：许云秀

来源：《现代企业》2018年第12期

PPP项目作为公共基础设施中的一种融资和项目管理模式，以透明的定价机制，成为了建设智慧城市的主流模式。本文首先介绍了智慧城市中PPP项目的运行方式及所涉及的税种，其次分析了智慧城市的PPP项目实施中涉税处理的复杂性，最后探讨了PPP项目应用于智慧城市时的税收风险管理策略。 一、引言

智慧城市的PPP（Public-Private Partnership）项目，是指由政府和社会资本以多种合作方式提供城市信息化基础设施和智能化公共服务的模式。以第三方资本参与智慧交通、医疗、环境投资的PPP模式，能够显著降低地方政府举债压力，释放了城市活力，让市场在公共资源配置中占据了主导作用。与传统的政企合资项目运营模式相比，PPP模式以其多样化的收益来源、项目建设和运营成本的低廉获取了政府的青睐。

截至2018年4月底，全国范围内产生了107个智慧城市PPP项目，建设覆盖面包括了除西藏、重庆和宁夏外的各级政府。从技术视角来看，借鉴国际PPP的实际项目经验，智慧城市模式拓展了交易机制，将原有单一的使用者付费改进为政府支付和混合支付两种模式，企业更有信心开展项目合作。从资金瓶颈来看，智慧城市的PPP项目能够大幅度减轻政府财政投资和债务负担，其实质让财政部门的一次性大额投资演变成长期小额的多期支付，扩大了智慧城市财政投资的乘数效应，因此PPP项目破解了各地智慧城市资金建设的瓶颈。从项目推进机制来看，在政府牵头的智慧城市规划和顶层方针指导下，PPP模式能够整合各方数据资源协同政府、企业和资金方，保证了项目实施的高效性、整体性和连贯性。

尽管PPP项目有其独特的优势，但其在智慧城市领域的实际应用中实现建设落地的并不多，依旧处于起步建设阶段。PPP模式的运营周期主要分为识别认证、准备材料、采购落实、执行方针和移交五个阶段。而目前根据政府和社会资本合作（PPP）综合信息平台了解，智慧城市PPP项目有累计86个依旧处于识别认证时期，占总比例的53.4%。而在历经三个阶段考验后，停滞于执行方针阶段的项目累计达到24个，占比14.9%。其很大一部分原因是由于国内尚未出台针对PPP模式的专项税收政策，因此在智慧城市的PPP项目推进过程中面临诸多税收不确定性，例如财政不同的重复征税、优惠政策覆盖面有限等。 二、 智慧城市PPP项目的税务风险分析

1.PPP项目涉及税种。税收成本贯穿了PPP项目的整个生命周期，对于政府、企业及资金方的投资回报率有重大影响，项目税务成本的变化会直接影响PPP模式的项目成本和投资回报

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率。因此分析智慧城市PPP项目的税收不确定性，有助于为三方合作方式提供一般性的税务支持和技术指导，为智慧城市建设提供更加科学合理的筹资渠道。

智慧城市的PPP项目主要包括轨道运输、绿色生态、智能化系统、文化体育等基础设施及公共服务领域，根据项目所处的不同阶段，前期筹备、建设、运营、移交等，主要可涉及到以下税种。首先，增值税贯穿了PPP模式的全项目周期，对项目实施的资金流、融资成本、运营模式和资产回报率都有着重要影响。在项目开始前，不同的资产出资方式会影响增值税成本。在运营期间，PPP项目的收入性质使得增值税的征收与否成为难题。其次，PPP模式的企业所得税根据PPP项目的收益途径（可行性缺口补助、使用者付费和政府付费）的不同，征收幅度也不同。如对于可行性缺口补助和政府支付的PPP模式，将政府付费视为其他经营收入，需要征收25%的所得税。而对于特殊的SPV项目公司，其所得税的征收方式尚存在争议。再其次，PPP项目合同的印花税，印花税隶属于地方税。而在PPP的框架协议中，由政府及社会资本共同出资实施智慧交通或医疗项目时，无论是初期签订的协议，还是由项目公司与税务部门签订的持续性的PPP合同，都存在二次缴纳印花税的重复征税现象。

2.PPP项目税收风险解析。PPP项目的收益有三种途径：政府付费、可行性缺口补助和使用者付费，其运作模式也分为特许经营类、私有化类和服务外包类，其实施周期过长，而与PPP项目相关的税法尚未出台，根据不同收益途径和运作模式的税收计算显得相当复杂，主要存在以下几个方面的问题。

（1）增值税的计算和抵扣问题。上文已经提及三种不同的PPP项目付费方式，根据付费方式的不同，增值税的计算方法也不同。譬如，在营改增后，PPP项目增值税计算依旧处于探索实践中，在建设投资问题上的操作方法不同，是否含税的问题对于融资成本影响巨大。智慧城市建设的PPP项目大都集中在轨道交通领域，投资金额巨大，而营改增后建筑业税率上升到10%。所以，怎样取得可抵扣增值税进项税成为项目公司的难题。一旦在建设期内缴纳过高的增值税销项税，会直接降低后期项目建设的资金运用率。而对于某些增值税免征的PPP项目，会出现项目期间增值税无法完全抵扣的问题。

（2）PPP项目的企业所得税问题。从PPP项目的不同运营周期来看，智慧城市PPP模式的企业所得税征收也存在疑点。在政府付费的资金投入模式下，企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定转型用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。但实践中对于政府补贴部分的资金是否征收所得税没有明确规定，各地征收方式不同，为PPP项目的后续运营埋下了隐患。且在智慧城市建设的PPP模式中，由于项目生命周期过长，项目运营期间会出现多次资产转移。如在社会资本的非货币型投资在初设阶段的转移、运营期间地方政府转移存量项目、退出阶段项目资金的移交等。在上述资产转移阶段的所得税特殊性处理依旧处于商榷阶段，尚且不明确是否存在特别的所得税税收优惠政策。

三、PPP项目的税务风险防范措施

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智慧城市的PPP项目生命周期包括以下几个阶段：设立阶段，政府与第三方资本成立项目公司；融资阶段，项目公司利用银行贷款、回租资产等方式进行外部融资；设计阶段，项目公司开展经营结构及财务框架设计；建设/存量设施转移阶段，购买或建造运营该项目所需设施；运营阶段，项目公司在合同期限内自行运营项目或分包获得盈利；推出阶段，项目公司终止。本部分主要对各阶段的增值税、企业所得税及其他税收风险提出针对性措施。

1.灵活运用政策处理各类税种。依据不同资产类型处理增值税，在PPP项目初期可以根据社会资本注入类型的不同而分别计算增值税示。根据项目生命周期所处阶段，谨慎处理企业所得税。如在项目初期，考虑不同类型的社会资本（货币性和非货币性）对于所得税成本的影响。如生物资产、库存、无形资产类投资、股权投资等需根据税法规定如实缴纳非货币形式的企业所得税。而在资产投资类的所得税计算环节，要考虑特殊性税务的处理条件。

2.多角度规避、转移PPP的税收风险。在智慧城市建设的PPP项目中，需要从合同流、资金流、物流和信息流视角合理筹划税负，提高社会资本的运营水平。一旦股权出现多重溢价，应当适当停止业务活动，降低税收风险对公司造成的影响。系统性的梳理PPP生命周期中涉及的各项税种以及特殊性处理的税收优惠，为政府和企业双方规避风险，合理节省税务成本。由于PPP项目的基建投资阶段和运营阶段存在一个时间差，因此需要项目方、企业与国税机关三方信息共享，保持实时沟通，分析PPP项目投向的本质，多方面争取税收优惠。而在控制PPP模式专项债务的潜在风险方面，政府应当考虑适当的PPP退税制度，消除民营资本参与PPP项目的顾虑。

3.加快顶层设计，制定行业“正面清单”。为了在经济增速换挡期，加快智慧城市工程建设，政府应当明确关键性的税法问题，减少PPP项目公司的重复征税。由于PPP项目投入方向的迥异，关键时间点的区分也没有明确的标准，需要政府以正面清单的方式，列举各阶段的增值税、所得税税收优惠。对于可能存在的重复征收的税种，可适当性以税收减免或者先征后返的方式减轻税收负担。

综上所述，全方位的智慧城市管理，能够增加经济发展红利，对于产业转型和智能服务方面有着重要意义。PPP模式作为智慧城市建设的主推模式之一，能够显著降低政府的建设投资成本，发挥市场导向的活力。然而为了保障PPP项目主体的盈利能力，吸引更多社会资本参与智慧城市建设，需要多方面防范税收风险，合理降低企业税收负担，充分发挥财政资金的最佳价值。

（作者单位：南京城建项目建设管理有限公司）