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C企业标准成本案例研究

作者：刘俊勇 任秋实

来源：《会计之友》2016年第07期

【摘 要】 近年来我国企业纷纷兴起引入和应用西方管理会计工具的热潮，实践表明绝大部分企业的实施效果并不成功。标准成本是我国企业引入管理会计工具的基础，鉴于此，文章以我国某大型制造企业C为对象，采用实地调研和案例研究方法，详细剖析其构建标准成本体系的动因和过程，并对其“五因素”法编制要点加以概括，力图揭示C企业在管理工具的引入和应用等方面的特色创新以及对管理实践的示范效应，为我国其他企业提供经验借鉴和实践指导。

【关键词】 标准成本； 管理创新； 管理会计工具

中图分类号：F234.3 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）07-0060-07 一、引言

标准成本是我国企业引入管理会计工具的基础。孟焰（2001）[ 1 ]进行的一项调查结果证明，尽管我国引进管理会计理论和工具的时间较长，但管理会计并未真正在我国企业得到重视，管理会计工具也并未得到良性运用。原因在于目前我国企业的管理会计应用仍在起步阶段，成功的管理实践经验较少，缺乏管理会计人才，财务数据基础薄弱，无法支撑管理会计工具的应用。在管理会计基础不牢的情况下，如果一味追随所谓国际先进的管理会计理论，盲从地引进最先进的管理会计工具，如作业成本法、EVA（经济增加值）和平衡计分卡等，无异于拔苗助长。“标准”是企业进行管理的基础，没有“标准”就无法判断实际情况的正确性，管理更加无从下手。标准成本制度作为管理控制系统的服务支撑体系，是大部分管理会计工具发挥功能的基础。如果不先进行标准成本的管理实践，其他的管理工具（如全面预算管理和绩效考核管理）将成为无根之木，无法在企业中真正切实地推行。我国的管理会计实践是一个从无到有、逐渐发展的过程。“标准成本”是我国企业进行管理会计实践的第一步。因此，对我国制造企业“从无到有”建立标准成本体系的过程进行研究，有助于我国其他企业管理会计的实践。 本文对国有大型制造业C企业建立的标准成本体系展开研究：（1）详细分析其建立标准成本制度的动因；（2）描述其“从无到有”构建标准成本体系的过程；（3）概括其创新的标准成本编制框架要点；（4）归纳总结C企业构建标准成本体系过程中的特色和创新。

本文的贡献在于详细地描述了大型国有制造企业“从零开始”逐步建立标准成本体系的动因和过程，归纳总结出C企业在建立标准成本过程中的特色和创新，能够为我国其他企业引入和应用管理会计工具提供经验借鉴和实践指导。 二、理论基础和文献回顾

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标准成本法思想起源自泰勒，发展于哈尔顿·爱默森，完善于卡特·哈里森。美国管理工程师泰勒在1895年首次提出了科学管理思想，他认为产品需要设立标准成本。哈尔顿·爱默森继承了泰勒的理论，在《作为经营和工资基础的效率》一书中对标准成本进行了更加准确细致的描述和研究。卡特·哈里森于1911年第一次设计出一套完整的标准成本制度，标准成本制度逐步在各国的制造业企业中实践运用。国外学者对于标准成本法的研究，由最初对科学管理方法的基本概念和基本理论的探讨，过渡到标准成本法理论与实践相结合的应用方面的探讨，以及标准成本法与战略管理思想相结合的应用探讨。Horngren et al.（2015）的“Cost Accounting”教材中对标准成本法从预算执行、差异计算和分析、账务处理、管理控制和业绩评价等多角度进行了系统介绍[ 2 ]。

我国在20世纪70年代末引入标准成本制度。最开始的研究关注标准成本相关的理论研究，随着我国企业不断进行标准成本实践，关于它的应用研究也随之丰富。范松林（2000）[ 3 ]和潘飞等（2008）[ 4 ]介绍了宝钢的标准成本制度。刘运国等（2010a、2010b）[ 5-6 ]介绍了XL日化集团的标准成本法实践。刘宝增（2013）[ 7 ]介绍了油气田企业的作业标准成本管理实践。车连夫等（2015）[ 8 ]介绍了重庆建设工业公司的工序标准成本管理实践。张德勇和潘锡睿（2015）[ 9 ]介绍了长江电工的标准成本体系实践。虽然标准成本在我国的应用范围尚不及欧美国家，但从我国学者的研究成果来看，标准成本法的研究实现了多方面的发展，其通过与众多学科的结合，为财务会计和管理会计提供了信息支持，为企业实现成本控制提供了理论支持和实际操作经验。 三、研究方法和资料获取 （一）研究方法

案例研究一直是管理理论研究的重要方法，尽管对案例研究的质疑从未停止过，但是案例研究的优点却特别突出，它不需要对过程加以控制，能够对大量、非结构化的材料数据进行分析，且由于证据直接来自实践，因此更加具有现实有效性。基于我国目前管理会计的研究现状，案例研究法的运用尤其重要，特别对于C企业构建标准成本体系过程的研究，案例方法可能是唯一可行的方法。 （二）案例资料的获取

本文资料来源主要分为两类：（1）文档资料。为了更加全面地认识案例企业，笔者收集了源于企业内外部的多种文献资料，包括媒体的新闻报道、内部工作会议报告、项目实施计划、经营报告、财务信息等共计10万字（包括媒体报道约3万字，C企业内部资料约5万字，门户网站资料约2万字）。（2）访谈资料。笔者亲赴C企业与企业的财务部门负责人、标准成本项目负责人以及企业的副总进行深度访谈。在访谈中，笔者深入地了解了C企业实施标准成本法的动因、实施过程、企业构建标准成本体系的特色和创新等问题。访谈总计获取有效录音资料为4小时，转换文字约2万字，最终将全部资料整理为电子文稿，总计得到12万字的资料。

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四、C企业标准成本体系的构建和制度框架 （一）案例企业基本情况介绍

C企业是隶属于国有集团公司的大型国有制造企业，是国家批准重点保留军品生产能力的骨干企业之一。公司创建于1905年，是一家具有百年历史的国有兵工企业，经过多年的发展，C企业已成为国家特品生产的定点企业，形成重庆、荣昌、宜宾三大加工制造基地的格局。目前C企业的产品主要有特品、汽车零部件、金属材料、高强度螺栓、紧固器材五大系列共60余个品种。

作为机械加工制造类企业，成本领先战略是C企业持续发展的基础和必然选择。在近几年的实践中，C企业结合自身管理现实，建立了具有企业特色的标准成本体系，探索总结出标准成本的“五因素”编制法，编制出科学、可靠、先进的标准成本，有力促进了全面预算、成本领先战略等一系列管理工具的深入实施；同时，其将独具特色的标准成本体系融入到生产经营实践，实现了标准成本与其他管理工作的有机对接，为公司全面预算、成本领先、价格管理等提供了坚实的数据基础和参照标准，促进了技术、业务与财务的交汇融合，有效提升了企业管控决策质量，为C企业达成具有成本领先核心竞争力的战略目标起到了明显助推作用。 （二）C企业构建标准成本体系的动因

由外部环境看，近五十年，我国的军品企业获得了长足发展，但同时也沉淀了许多问题。一是企业主打产品属于有限竞争市场，订单规模受限、国防产品定价权归属于采购方等问题导致企业增收能力始终不强；二是弹药类军品产业的设备和人员配置均有专一性强和固定性高的特点，受政策制约，产业产品调整空间狭窄；三是C企业的上级部门S集团公司2010年提出新的发展战略，将“调结构、促转型、提升企业经营质量和效益”，提升员工收入水平推到一个新的高度。这些原因导致了C企业为了提升经营质量和效果，必须转变思想，加强成本管理。 从内部环境看，C企业内部面临降本增效、决策控制、绩效考核的需求。 1.降本增效的需求

作为传统机械加工企业，立足产品成本领先、打造其核心竞争力是C企业发展的基础和必然选择。2010年之前，C企业仅以历史数据和两大消耗定额（材料消耗定额和工时定额）作为经济活动控制和决策的依据，且企业一直采用较为传统的直线式管理结构，各职能部门对不同的业务工作“各负其责”，较少协同，成本管理一直由财务部门单独负责开展。C企业在这种传统管理模式下运营效率低下，成本费用管理粗放，控制活动乏力。在2010年一季度经济活动分析会上，总装厂的辅料消耗汇报中，与会人员吃惊地发现，两双手套一起戴在手上从事产品装配工作造成该厂每月手套消耗居然高达数千双。仅从这小小的一项手套消耗中就可以看出当时企业管理之粗放，工作标准之缺失。C企业对于降本增效的需求日益迫切。 2.决策控制的需求