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企业开办费所得税税前扣除的实际应用
作者：贾琳琳
来源：《理财·财经版》2018年第08期
筹建企业开办费所得税税前如何扣除给很多新办企业在筹建期间及以后的经营期所得税汇算时带来困惑。从生产经营当期一次性扣除，还是作为长期待摊销费用处理，即在不低于3年的期限内分期摊销，公司该如何选择呢？笔者集团的下属公司目前也存在这种状况，本文将分析新办企业筹建期间的开办费如何选择扣除方法。 一、开办费及开办费的列支
开办费是指企业在筹建期发生的费用，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费及不计入固定资产和无形资产成本的汇兑损益和利息支出。
开办费的列支，实际工作中筹建期间发生的开办费是列支到“管理费用—开办费”，还是按正常的经营期间列支到相关的期间费用呢？根据新准则的规定，开办费不再通过长期待摊费用进行核算，而直接计入管理费用，因为开办费不符合新准则资产的定义。另外，《企业会计准则》和《小企业会计准则》均明确，企业在筹建期间内发生的开办费在实际发生时，借记“管理费用”（开办费），贷记“银行存款”等科目。但目前，企业在实务处理中两者都有；如果企业在筹建期间按正常的经营期间列支到相关的期间费用发生的亏损在以后正常经营期间允许弥补亏损吗？根据国税函[2010]79号：“企业自开始生产经营的年度，为开始计算损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生的筹办费用支出，不得计算当年亏损”。因此，笔者认为，如果企业在筹建期间按正常的经营期间列支到相关的期间费用发生的亏损在正常经营期间是不能进行税前弥补的。
二、新企业所得税法下筹建期及筹建期截止时间方面的分歧
目前，由于新企业所得税法对“筹建期”未做出明确的规定，造成企业在实际操作时存在不同的口径，主要有以下三种观点。
（一）以营业执照上标明的设立日期，作为筹办或筹建期的结束时点
主要依据是已废止的国税函[2003]1239号《国家税务总局关于新办企业所得税优惠执行口径的批复》。辽宁省地税局《关于做好2010年企业所得税汇算清缴工作的通知》（辽地发[2011]116号）文件规定：以纳税人正式取得工商营业执照上标明的设立日期为企业筹办期结束。
（二）以试生产、试营业结束作为筹办或筹建期的结束时点
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主要依据是已废止的财法字[1999]第003号《企业所得税暂行条例细则》和国务院令[1991]第85号《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》。
（三）企业的各项资产投入使用开始年度，或者对外经营开始年度作为筹办或筹建期的结束时点
主要依据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第七条规定，“企业自开始生产经营的年度”，应是指企业的各项资产投入使用开始年度，或者对外经营开始年度。
笔者认为，第一种观点不太合理，主要是因为取得营业执照时企业筹建期大部分情况都没有结束，还不能正常生产经营；第三种观点也存在明显不足之处，主管税务机关不易判断或取得判断的证据证明各项资产已投入使用，如果是部分资产投入使用，部分资产未投入使用更不易处理，也容易产生税企纠纷；笔者认为第二种观点相对更易操作，也比较符合《企业所得税法》的立法原则，但须通过试生产、试营业进行准确界定。 三、筹建期间企业的所得税汇算清缴
《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）规定，对企业所得税法实施以前年度企业未摊销完的开办费，2008年度可以一次性扣除。企业所得税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用的，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照企业所得税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。根据上述规定处理，文件实际上是认同了两种方法，并将具体处理的选择权留给了企业，那么企业实务中该如何选择呢，现在举例来进行说明。 （一）企业在开始经营日的当年选择一次性扣除
例如：九夷锂能公司成立于2016年2月1日，成立后就进入了筹办期，到2016年12月31日尚未筹建结束，无任何收入。2016年度共发生筹建费用500万元，2017年1-6月仍然在筹建期，发生筹建费用500万元，九夷锂能公司2017年7月1日进入试生产，2017年度实现利润总额800万元，不考虑其他调整因素，不考虑增值税等其他税费，假定所得税税率为25%。
根据上述资料，如果企业选择一次性扣除，则2017年的应纳税所得额=800-500-500=-200万元，当年不缴纳所得税。如果2018年实现利润总额200万，则2018年应缴纳企业所得税=200×25%=50万元，由于2017年度是盈利的，所以在2018年所得税汇算时没有以前年度未弥补的亏损。
根据上述资料，如果当年实现的利润总额为-500万元，则当年的应纳税所得额=-500-500-500=-1 500万元，也不缴纳企业所得税，但是如果2018年有盈利，允许弥补以前年度的亏损就只有500万元，因其选择的是在经营年度一次扣除，其开办费在经营年度2017年就已经一
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次扣除，但由于在经营年度才开始计算损益，而经营年度的损益只有当年产生的亏损500万，所以在以后年度允许税前弥补的就只有500万元。
根据上述资料，如果当年实现的利润总额为1 500万元，则当年的应纳税所得额=1 500-500-500=500万元，企业2017年应缴纳企业所得税=500×25%=125万元。
根据上述例题可以看出，企业选择一次性扣除时，如果企业在经营开始年度实现的利润总额小于累计发生的开办费总额，则在计算当年的应纳税所得额时只能实现开办费的部分税前扣除的作用；如果企业在经营开始年度实现的利润总额为亏损，则在计算当年的应纳税所得额时，发生的开办费没有起到税前扣除的作用，如果企业在经营开始年度实现的利润总额大于累计发生的开办费总额，则在计算当年的应纳税所得额时才能起到开办费的全部税前扣除的作用。
（二）企业在开始经营日的当年选择分期摊销
假设企业将开办费按4年平均摊销，每年摊销250万元。
根据上述资料，如果企业2017年实现利润总额200万元，则当年应纳税所得额=200-250=-50万元，当年不缴纳企业所得税；如果2018年实现利润总额500万元，则当年的应纳税所得额=500-250=250万元，当年应缴所得税=250×25%=62.5万元。
根据上述资料，如果企业2017年实现利润总额-200万元，则当年不缴纳企业所得税；如果2018年实现利润总额500万元，则当年的应纳税所得额=500-200-250=50万元，则当年应缴所得税=50×25%=12.5万元。
根据上述资料，如果企业2017年实现利润总额300万元，则当年应纳税所得额=300-250=50万元，则当年应缴所得税=50×25%=12.5万元。
根据上述例题可以看出，企业选择分期扣除时，如果经营开始年度或以后经营年度实现的利润总额小于每年摊销的开办费，则在计算当年或以后经营年度的应纳税所得额时只能起到开办费的部分税前扣除的作用；如果企业在经营开始年度或以后经营年度实现的利润总额为亏损，则在计算当年或以后经营年度的应纳税所得额时每年摊销的开办费没有起到税前扣除的作用；如果经营开始年度或以后经营年度实现的利润总额大于每年摊销的开办费，则在计算当年或以后经营年度的应纳税所得额时才能起到开办费的全部税前扣除的作用。 四、结语
根据上述分析，为了避免涉税风险给企业带来不必要的损失，筹建期的企业在开办费的列支及筹建期截止日期的界定都应谨慎。笔者认为，企业在选择开办费的扣除方法时应根据企业的实际情况进行选择，如果企业在开始经营的前期不能实现盈利或者实现的盈利较少不足以扣