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高级财务会计讲义

高级财务会计的产生

限于20世纪40年代以前社会经济的规模和水平，国际经济交流发展的程度以及市场物价长期处于较为稳定的水平等条件，使得20世纪40年代后期所成型的财务会计的主体，一般为控制一定经济资源进行经济活动并独立进行会计核算的单一经济实体，资产的计价也是建立在币值不变的历史成本原则基础之上；又由于国际交流的局限性使会计核算的内容主要是国内生产经营活动，商品进出口业务的比重不大，因此，我们对当时成型的这种财务会计称为“一般财务会计”或“传统财务会计”——中级财务会计。

二战后，特别是从20世纪60年代开始，由于西方世界科技技术领域取得的突破性进展，以及由此而带动的全球经济迅速发展，使世界经济环境发生了巨大的变化。股份公司的兴起和发展，使集团公司大量涌现，使财务会计的目标更主要地转向外部报告；国际贸易、国际投资、跨国经营迅速发展，西方国家不仅推行商品资本和货币资本的国际化，而且大规模实行生产资本的国际化，从而促使国际间贸易和投资的不断扩大，突破了企业经济活动以国内为主的特征，产生了大量的跨国公司，从而使国际金融市场也得以形成和发展；20世纪70年代西方国家和拉美各国经历了严重的通货膨胀，使得货币持续大幅贬值。当以传统财务会计理论和方法不足以核算和监督这些特殊会计业务充分提供必需的会计信息时，就要通过不断的会计实践和总结，建立新的会计理论和方法，因而使会计这一经济管理活动在传统财务会计的基础上进一步发展，产生了高级财务会计。

高级财务会计是运用传统的财务会计理论与方法，对在新的经济条件下出现的一般财务会计中不予包括或不经常发生的企业特殊经济业务进行核算和监督，向与企业有经济利害关系着提供有用的决策会计信息的经济管理活动。

从高级财务会计的产生可以看出，它主要是核算和监督那些在新的社会经济条件下出现的，传统财务会计中不予涉及或未广泛深入涉及的各种“特殊经济业务”。

第一章 权 益 会 计

第一节 主要权益理论

一 主要的几种观点

权益理论——解释权益的性质，说明对权益的不同认识，以及与之相联系的资本和利润不同概念的差异等等，一般视为权益理论。

目前，主要有四种理论观点

（一） 业主权益论（所有者权益论）

产生与18世纪及以前的，以私有制和合伙企业为主导地位的经济环境中，企业经营以业主为中心，经营的目的在于为业主增加财富，追求利润最大化。企业的资产是业主所拥有的财产，企业负债是业主必须用资产清偿的义务；企业的任何收入或收益都是业主权益的增加，所有的费用（成本）开支，都是业主权益的减少，缴纳任何税金，包括交纳的所得税也都列作费用支出，减少业主权益。

此理论认为所有者权益是“净资产”，是一个净财富概念，体现在会计等式是 资产—负债=业主权益或所有者权益

我国现行会计实物中，将发放股利认为是收益的分配，但是，支付债务利息和缴纳所得税，由于他们减少了所有者的财富而被认为是费用，以及投资核算中的权益法。这些观点就是基于上理论。

（二） 主体论（以公司兴起为背景）

认为企业是经营主体，企业与所有者是分离的，所有者与企业债权人同样是企业持续经营所需资本的提供者。企业经营的资产是企业本身的资产，企业持有法人财产权，企业经营的负债是企业本身的债务，都相对独立于所有者的个人财产；所有者不居于企业经营和权益的中心，只是与企业债权人一样，是权益持有人。

此理论认为企业是具有自己独立人格的存在主体，在法律上对其资产持有法人财产权，在其持续经营过程中，实行自主经营和自负盈亏。

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其基本观点是：企业是所有权益持有人的权益监护人，企业对其权益负有经管责任（AccountabilIlty）。权益持有人所有人所得到的收益均应作为收益分配，包括债务利息和股利等。表现在资产负债表上是：

资产=权益=负债+所有者权益 （三） 企业论——社会论

认为企业是为许多群体的利益而从事经营活动的社会机构。特拉凯（Drucker）最早提出，他认为，许多大企业是一个负有社会责任的机构。企业理论中的群体，不仅包括股东和债权人，而且包括雇员、客户、征税和管理机构以及一般的社会公众；因此，有人把广义的企业理论理解为会计的社会理论。

企业既然是为群体的利益而从事经营活动，那么，企业就应当向所有构成群体的对象提供财务信息，而不是只给股东和债权人提供财务信息。

（四） 基金论

此理论认为会计的基础是一组特定来源和特定用途的一定资本或收入的经济活动领域，由于运用复式记帐，形成一套自行平衡的帐户体系。在这个经济活动领域中，拥有为未来服务潜力的经济资源即资产是中心，所有的权益都代表来自法律、合同、管理、财务或公正方面的考虑而对资产使用的限制，实现建立基金所要达成的社会目标。美国在二战后社会兴起的为残疾人、退伍军人等举办的不以盈利为目的的公益社团事业不无关系。不追求利润最大化。

各种观点都有其兴起的历史原因。独资和合伙经营的业主需要业主权益论，股份制公司的管理当局需要主体论，20世纪50年代出现基金论。

二、社会主义市场经济条件下的权益理论

社会主义市场经济不同于一般的市场经济，也不同于资本主义市场经济，它具有社会主义中国的经济特色。以公有制为主导，多种经济成分并存的社会经济特色。在追求企业利润的同时，还应承担一定的社会责任。

本教材8页即为此观点，在此观点下，应编制增值表和社会绩效报告表，见9、10页。

第二节 公 司 会 计

按照企业组织形式，企业可分为独资、合伙和公司三种。公司是经政府批准、依《公司法》组建并登记的以盈利为目的的企业法人。建立现代企业制度，是发展社会化生产和市场经济的必然要求，是我国国有企业改革的方向。公司是现代企业中重要的、典型的组织形式，是社会化大生产和市场经济发展的产物。本节就公司的种类与特征、股东权益会计处理等加以介绍。 一、公司的种类与特征

公司最早起源于中世纪（14世纪，前身工厂 ，哥伦布 ）的英国（16世纪50年代合股成立特许合股企业）以及意大利等地中海沿岸，世界各国的公司种类繁多（ ），分类方法也不尽相同。最基本的是按照公司股东的责任以及筹资方式，将公司划分为无限责任公司、两合公司、有限责任公司和股份有限公司（英，东印度公司）。

（一）无限责任公司——是两个以上的股东组织设立的对公司债务有直接的无限连带清偿责任的公司。特点：股东对公司的债务承担无限清偿和连带清偿责任，一旦公司经营亏损，破产，股东要以其个人财产清偿全部债务。无限责任公司的股东一般直接参与公司事务管理。其性质和合伙无异。

（二）两合公司——由无限责任股东和有限责任股东所组成的公司。无限责任股东对公司债务负直接的无限连带清偿责任，直接管理公司业务，；有限责任股东对公司债务的责任以其出资额为限，一般不直接管理公司业务。如果有限责任部分的资本分为等额股份，用发行股票方式筹集，则称股份两合公司。

（三）有限责任公司——由两个以上股东出资，每个股东以其所认缴的出资额对公司承担间接

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的有限责任。公司是以其全部资产对其债务承担有限责任的企业法人。但我国，国家授权投资的机构或国家授权的部门可以单独投资设立国有独资有限责任公司。公司的全部资本不可以分为等额股份，公司向股东签发出资证明书，不得发行股票。公司股权的转让有严格限制，股东人数较少。

（四）股份有限公司——全部注册资本由等额股份构成，并通过发行股票筹集资金，股东以其所认股份对公司承担间接的有限责任公司以全部财产对公司债务承担有限责任的企业法人。其特征有：

1、 独立的法人实体

公司一经宣告成立，法律即赋予其独立的法人地位，股份有限公司具有法人资格，主要体现在：公司的成立有严格的法律程序，《公司法》规定，设立股份公司应当有5人以上为发起人；公司有法定的资本数额，能够独立支配和管理财产。

2、 持续经营、生命无限

股东投入的资本长期为公司支配和使用。股东无权直接从公司财产中抽回属于自己的那分投资，更不能直接处置公司的资产。股东只能通过转让其所拥有的股份收回投资。其资本的长期稳定性决定了公司能够独立于股东而持续、无限期地存在下去。

3、 经营责任有限

股份有限公司的股东对公司经营所引起的债务仅承担有限责任，一般以注册资本为清偿债务的最大限度，股东个人财产不能用以清偿公司债务，降低了股东的投资风险。从理论上讲，有限不利于吸收资本，影响了公司举债能力，公司的举债能力也远较合伙组织为强。

4、 出资者所有权和经营权分离

股东较多，分布地域广，股东难以直接参加日常管理。公司的经营者可以不是公司的股东。公司的所有权属于全体股东，并由股东大会行使权利，经营权归董事会和管理部门。公司的最高权利机构是股东大会，股东大会行使财产所有权，董事会行使经营决策权，管理部门行使经营管理权，监事会行使监督控制权。

有限责任公司和股份有限公司的比较

有限责任公司 股份有限公司

资本 不划分等额股份 划分

股权证和记名股份不得随意转让 公开发行股票，可自由转让 财务报告 不对外报告 必须对外公开 二、股份公司股东权益的分类及帐面处理

（一）、按投资主体可分为：国家股、法人股、个人股和外资股 （二）、按形成来源可分为：投入资本和留存收益。

1、投入资本——各投资主体投入公司的原始投资和追加投资。投入资本又可分为股本和相关增收资本（我国称为资本公积）。

股本是股东认缴公司发行股票的面值部分。公司的股本总额为股票面值与股份总额的乘积。已在工商管理部门登记的股本总额又称为注册资本。

（1）按股东责任和享有的权利，股本又可分为普通股和优先股股本。

它们构成了公司的注册资本。普通股为股份公司的基本股份，其股票持有者享有股东的一切权利。

普通股 优先股 分派股利 后 先

清算时 后 按约定优先分得剩余财产 享有净资产的权利 无 以面值为限，不享有公积金 选举权、表决权 有 一般无

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发行股票，收到现金等资产时 借：现金等

贷：股本 （面值与核定的股份总额的乘积）

资本公积 现金与股本的差额

（2） 库藏股票——已发行股票中经公司向外界购回，未办理注册手续而由公司持有的股份。主要包括经批准减资而收回的股票、接受股东捐赠的股票以及日后还要再发行而收回的股票。尚未发行的股票，不属于库藏股票。

股份有限公司由于缩小规模而导致资本过剩时，经有关部门批准，可以在《公司法》规定的股份有限公司最底注册资本以上的范围内，收回已发行的股票。以核销股本。同时《公司法》规定，公司收回的股票，必须在10天内注销。

设置“库藏股票”科目

例1：某股份公司经批准收回本公司面值为1元的普通股股票500000股，用以减少资本。该股票的发行价格为1．2元，收回股票实际支付价款为700000元。（不再发行）

以减资为目的的库藏股票按面值计价，这种方法称为面值法

（1）收回股票 借：库藏股本——减资股 500000 资本公积（普通股溢价）——超面值缴入股本 100000 留存收益 100000

贷：银行存款 700000 （2）注销股票 借：股本——普通股 500000

贷：库藏股票——减资股 500000 冲销超面值股本=0.2×500000=100000

冲销留存收益=700000-500000-100000=100000

由于这部分库藏股票按面值计价，因此，期末如果有尚未注销的库藏股票，应在资产负债表上作为该类股本的减项列示。公司实际收回股票的实际价格如果低于面值，其差额应计入资本公积，增加超面值缴入股本。

例2:某股份有限公司接受本公司股东捐赠的饿面值为1元的普通股股票200000股.公司将该股票再发行后,实得款项250000元。

（1）接受捐赠不需要帐务处理。只在备查帐中登记。 （2）再发行股票。借：银行存款 250000

贷：资本公积 250000

期末，如果公司有尚未出售的受赠股票。虽不需在资产负债表上单独列示，但由于这部分股票与发行在外的股票不同，既无表决权，也没有收益分配权，需在报表附注中说明。

例3：某股份有限公司根据发生的有关库藏股票交易业务，编制会计分录。

（1） 收回本公司每股面值为1元的股票500000股，每股价格1.4元，实付700000元。

借：库藏股本——再发行股 700000

贷：银行存款 700000

在其他国家，润许股份公司由于某种原因暂时收回本公司的股票。这些股票日后还要再发行。公司收回日后还要再发行的股票（他的价格可以不受限制）。也应通过“库藏股票”核算。在这种情况下，库藏股票按收回成本计价，（也称为成本法）。公司在收回股票时，应按收回成本借“库藏股票”，贷“银行存款”。日后再发行股票时，如果实收价款大于收回成本，其差额应作为增收资本（不能作为收益，因为出售库藏股票并不属于公司的营业性交易，）一般单独设“出售库藏股份增收资本”科目，如果实收价款小于收回成本，其差额一般应先冲销以前由于库藏股票交易而形成的出售库藏股票股份增收资本，其余部分冲销留存收益。

（2） 再发行50000股，每股价格1.6元,实收价款80000元。

借：银行存款 80000

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贷：库藏股票——再发行股 70000 出售库藏股份增收资本 10000 （3） 再发行50000股，每股价格1.3元，实收价款65000元。

借：银行存款 65000

出售库藏股份增收资本（资本公积） 5000

贷：库藏股票 70000

股份有限公司增收资本（资本公积）主要来源于股东认缴的公司股票的超面值部分（股本溢价）。此外，公司发行与债券分离的认股权证、赠与本公司职工的未行使的购股权证、发行可转换债券的转换、库藏股票业务和发行以市价记帐的股票股利，以及公司法定资产重估和接受捐赠资产等业务都会产生增收资本。

2、留存收益——是公司在经营过程中实现的税后利润的留存部分。留存收益又可分为已拨定留存收益（法定盈余公积、公益金和任意盈余公积）和未拨定留存收益（公司留存的未规定专门用途的利润即未分配利润）。见15页——19

解释法定盈余公积、公益金、任意盈余公积等 股本 普通股本 投资资本 优先股本

超面值缴入股本

库藏股

以市价记帐的股票股利 资本公积 与债券相分离的认股权证 股东权益 其它业务缴入资本 未行使购股权证 可转换债券的转换 法定财产重估增值 接受捐赠 法定盈余公积 已拨定 法定公益金 留存收益 任意盈余公积 未拨定——未分配利润 三、股东权益的披露

P 除编制三大报表外，还需要编制“所有者权益（股东权益）增减变动表”。此表反映年末所有者权益增减变化的情况。21页表1-4

本表依据各个科目的发生额填制。

四、每股收益（Earnings Per Share——E P S）（每股净利） 每股收益——公司的每一普通股在一个会计年度中所挣得的盈余。

它是将公司某一会计期间的净收益与股份数这两个变量结合而成的一个指标，表示公司流通于股市的普通股每股所能分摊的净收益额。

1、只发行普通股而无优先股时，由于普通股股东只对税后利润（即净收益）享有分配权和所有权，其计算公式为：

每股收益=净收益 /流通在外普通股股数

2、若除发行普通股外，还发行优先股，由于优先股利不为普通股股东所有，故计算每股收益应先从净收益中扣除优先股股利，计算公式为：

每股收益=（净收益—优先股股利） /流通在外普通股股数

以上两式均以“流通在外普通股股数”作分母，这意味本期的净收益来源于与期末普通股股数

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