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公允价值计量及其在我国的应用

作者：罗芳袭

来源：《现代企业》2009年第07期

公允价值的发展源于会计相关性与可靠性的权衡。在传统计量模式中，历史成本计量模式一直居于主导地位。但随着会计外部环境的变化，历史成本受到一次次冲击：通货膨胀、物价剧烈变动使历史成本难以真实地反映企业当期的财务状况和经营成果；大量涌现的新兴资产概念如知识产权、人力资源、衍生金融工具等等，历史成本难以对其进行正确的计量。另外，20世纪80年代布雷顿森林体系崩溃之后，国际金融市场发生了巨大的变化，投机和套利行为逐渐兴盛，在历史成本计量模式下，金融工具交易导致的财务损失无法反映在财务报表内。

一、公允价值的优越性

1、公允价值计量模式能合理地反映企业的财务状况，从而提高财务信息的相关性。公允价值与历史成本相比，能较准确地披露企业获得的现金流量，更确切地反映企业的经营能力、偿债能力、资产运营能力及所承担的财务风险。面向未来的公允价值要比过去的历史信息更有用于决策。从而使会计报表的使用者能更好地获知企业的真实财务状况和经营成果，帮助其做出正确的决策。公允价值计量的优势也正是在于其建立在未来经济利益基础上的决策相关性。因此，按公允价值计量得出的信息能为企业、管理人员、债权人、投资者的经营、决策提供更有力的支持。

2、公允价值计量模式能有效提高财务信息的可比性。从理论上说，公允价值计量模式能反映当前经济情况变动的程度，用公允价值进行计量可较好地反映当前经济情况下企业真实的财务状况，而历史成本数据只能反映交易发生时的经济情况对当前财务状况的影响，其价格变动只有在金融资产和金融负债实现时才会出现。而公允价值计量模式使会计信息具有良好的可比性，因为所有金融工具的公允价值代表着当前期望现金流量以及适当风险调整后的当前市场利率贴现后的现值，所以在任何时点上，公允价值都有可比性。相反，历史成本模式下的会计处理会使得相同的交易或事项变得不同，而使不同的交易或事项变得相同，从而破坏了会计信息的可比性。

3、公允价值更符合会计的配比性。运用公允价值能更真实地反映企业的收益。在历史成本会计下，会计核算以收入与费用的配比来决定收益。但是在历史成本计量模式下，收入与成本、费用在计量的单位方面是配比的，都是采用货币计量单位，而在计量的属性方面却并不配比：收入是按现行市价计量，成本费用却按历史成本计价。因此，收入与费用之间的差额是由两部分组成，一部分是劳动者创造的纯利润，另一部分是各经济因素影响形成的价格差。但现

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行的利润分配制度对这两者却不加区分，从而出现收益超分配、虚利实亏现象。因此，为了使会计核算符合配比原则，就有必要运用公允价值进行计量。从而，公允市价计量也符合会计的相关性、稳健性和一致性等原则。

4、公允价值是金融工具最相关的计量属性。通常情况下，由于公允价值是理智的双方自愿达成的交换价格，其确定并不在于业务是否发生，而在于双方一致同意就会形成一个价值，故公允价值最适用于对金融工具尤其是期货、期权、远期合约等衍生金融工具产生的权利与义务的计价。FASB在颁布了的SAFS133中指出，公允价值是金融工具最相关的计量属性，对衍生金融工具来说，则是惟一相关的计量属性。

二、公允价值在我国的应用状况

1、理论研究方面。我国从20世纪90年代开始关注对公允价值的研究，尤其是1998年会计准则正式引入公允价值以后，学术界对公允价值的研究一直方兴未艾。公允价值一直是我国学术界研究的热点所在，受到学术界的广泛关注，得到了大量而深入的研究。

学术界对于公允价值如何在我国应用，主要形成了三种观点：一是认为我国的会计准则应大力推广公允价值计量，与国际一致；二是认为应立足我国的国情，以历史成本计量为主，适当采用公允价值计量作为有益补充；三是认为国际协调具有危险性，力主中国会计本土化，反对采用公允价值计量。

2、应用发展。1998年我国首次引入公允价值，并给出了公允价值的定义，即在公平交易中熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。公允价值在我国准则的引入是一个创举，但同时也出现了较多的负效应，主要是给企业利用准则调节利润、粉饰会计报表留下了一定的操作空间。在实务中，出现了许多公允价值随意调节财务状况和经营业绩，导致财务利润操纵的行为。因此，2001年修订的会计准则中，取消了绝大多数涉及公允价值的内容。

此后，我国确立了以国际化为主导兼顾中国特色并逐步向国际趋同会计准则制定策略。财政部于2006年2月15日发布了包括1项基本准则和38项具体准则的会计准则体系。该会计准则在诸多方面实现了新的突破，其中公允价值计量属性的运用是最为显著的方面，主要在金融工具、投资性房地产、非货币性交易、非同一控制下的企业合并，债务重组等方面采用了公允价值。

三、我国发展公允价值计量属性的必要性

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1、这是推动我国会计国际趋同的必然要求。对可以取得公允价值的资产采用公允价值计量是国际通行的做法，而在我国现行会计准则中引入的公允价值还是比较谨慎的。但与国际会计接轨是大势所趋，我国的会计准则改革也不能例外。我国在会计准则中继续引入并推广公允价值计量是非常必要的。

2、这是确立我国完全市场经济地位的重要条件。目前美国、欧盟等经济发达国家或地区仍迟迟不肯承认中国的完全市场经济地位，理由之一就是认为中国的会计准则不符合国际惯例，差别点之一就体现在公允价值方面。所以，进一步推广公允价值，将成为我国市场经济日趋成熟的重要标志。

3、这是适应当前经济发展实际的客观需要。随着经济的发展，特别是金融市场的发展，迫切需要引入公允价值计量。这是由于历史成本模式很难对衍生金融工具进行准确的确认和计量，而公允价值可以。此外，通货膨胀和资产贬值使得公允价值计量模式变得更为可靠。

四、合理、谨慎的使用公允价值计量模式

2006年财政部发布的会计准则在长期股权投资、投资性房地产、非货币性交易、非同一控制下的企业合并，债务重组等方面引入了公允价值。这对于提高财务报表的决策有用性从而提高会计信息在市场上的价值相关性发挥了一定的积极作用。但由于公允价值的运用在某些方面涉及弹性判断，加之现阶段我国市场经济体制还不太完善、会计人员的职业判断能力还比较弱等，在实务运用当中容易出现一些问题：首先，公允价值准确获取的调节尚不完全具备，公允价值仍难公允；其次，公允价值使企业盈余管理弹性增强，可能成为企业操纵利润的手段。 针对使用公允价值计量模式能产生的问题，我们应合理、谨慎的使用公允价值计量模式。运用好公允价值有以下几点对策：

1、完善公允价值运用的市场条件。公允价值是市场价值经济的产物，市场价格最为客观，可靠程度较高，也是最简便的公允价值计量的基础，所以应当努力完善各级市场，特别是生产资料市场和二手交易市场，从而使公允价值的取得更为客观、直接。

2、完善公允价值准则，强化约束。现阶段我国对公允价值的确定存在一定的随意性，金融资产分类存在错报及信息披露存在误导性陈述等一系列问题。因此完善公允价值准则，强化约束变得十分重要。通过完善公允价值准则，强化约束，提高运作透明度，清理违规行为，使上市公司难以再随意确认、计量资产及负债的公允价值，从而避免操纵财务报表。