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浅谈税务稽查中对纳税人自行申报纳税的法律适用

当前在税务检查中，对有问题的企业，正常情况下，由税务检查机关对纳税人所存在问题作出《税务处理决定书》，纳税人应按期向税务机关缴纳税款。但在实际工作中，有些纳税人往往在税务机关尚未作出处理决定或已作出处理决定而尚未送达时，就向辖管税务机关申报纳税。碰到这类情况，税务机关如何处理，笔者想从法律运用上作些探讨。

纳税人被税务机关检查并补税，不向税务检查机关交纳税款，而向其主管税务机关主动申报纳税，其原因不外乎两种：

1、在主管税务机关尚未得知该纳税人有查补税款的情况下，纳税人向主管税务机关自行申报，目的是想逃避税务检查机关对其偷税行为的追究。

2、从主管税务机关完成税收计划指标角度来讲，主管税务机关也愿意接受纳税人向其申报纳税。

征管法及相关法律没有具体规定纳税人在接受税务检查机关检查过程中，不能向其主管税务机关申报纳税。所以，我们认为：纳税人不管在什么情况下，向其主管税务机关申报其应纳税款，从法律角度来看是不矛盾的。反而是我们在税收管理中，如碰到上述情况，首先要正确理解征管法第63条、第 64条中所涉及纳税人不进行纳税申报法律条款的含义。

笔者认为：征管法第63条和64条所述不申报纳税的行为，其结果都是对纳税人追究偷税的责任，但条款对偷税行为追究的前提是有区别的。征管法第63条的经税务机关通知申报而拒不申报，前提指纳税人未向主管税务机关申报原因是纳税人疏忽大意的过失行为，主观上是过失造成的，不是故意行为，但经税务机关对其过失行为要求限期改正，纳税人不改正，则纳税人行为的主观方面起了变化，属故意行为，故税务机关应追究纳税人偷税行为的责任。而征管法第

64条第二款中的不进行纳税申报，其本身前提是指纳税人、扣缴义务人编造虚假的计税依据，故意隐瞒应纳税款，向税务机关作虚假的纳税申报，其行为属故意行为，当然应作偷税行为追究。对纳税人这种偷税行为的追究，不需要税务机关作出限期改正的决定。

所以对税务检查中查补的税款，在税务检查机关未作出处理决定或已作出处理决定而尚未送达时，纳税人又自行向其主管税务机关申报纳税，应当分别对待：

1、税务机关认为是由于纳税人对政策不理解，或疏忽大意原因，而造成未申报的过失行为，在税务检查机关未对其作出处理之前，如纳税人已自行向其主管税务机关申报纳税，税务检查机关应将该纳税人被检查的信息传递给其主管税务机关，要求由主管税务机关除接受企业申报纳税外，依照征管法第32条的规定，加收滞纳金。

2、经检查，税务机关认为纳税人未申报纳税属偷税行为，在税务检查机关尚未作出税务处理决定或虽已作出税务处理决定但尚未送达时，纳税人自行向其主管税务机关申报并已交纳税款的，对已交纳的税款，税务检查机关可不再作出处理决定，但对纳税人的偷税行为，应当依照征管法规定，制作并送达《税务行政处罚决定书》，追究纳税人偷税责任。

3、经检查，税务机关认为纳税人未申报行为属偷税行为，在税务检查机关未作出税务处理决定或虽已作出处理决定但尚未送达时，纳税人虽自行向其主管税务机关申报，但未交纳税款的，税务稽查机关应对查补的税款全部作出《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》一并送达当事人，对纳税人已申报的查补税款，责令作帐务调整。

4、经检查，税务稽查机关已作出税务处理决定并已送达的，纳税人不执行税务处理决定，自行又向其主管税务机关申报并纳税，税务检查机关在具体执行过程中，应扣减已交纳的税款，并责令纳税人按《税务处理决定书》执行

（一）案情简介

某厂是一家生产橡胶制品的国有企业。2003年2月，该厂同外地客户签订了一份货物销售合同。合同约定，该厂向对方提供120万元的橡胶产品，对方在2003年4月6日和5月6日分两次付清货款。货物发出后，该客户如期付清了第一笔货款40万元，却没有按期支付余款。该厂前去催要货款，对方却表示由于资金紧张，暂时无力支付。而2003年5月该厂已实现增值税15万元，由于没有收回货款，如果再将这80万元向税务机关申报纳税会造成资金周转困难，该厂便决定在收回货款时再向税务机关申报，于是只向税务机关申报缴纳了15万元的税款。2003年11月下旬，市国税稽查局对该厂2002年1月到2003年10月的增值税纳税情况进行专项检查。而此时，这笔货款仍未能收回。该厂担心这笔业务会被税务机关查出，便在检查期间向税务机关申报了80万元的收入，并缴纳了税款11.624万元。后来稽查人员果然发现了这个问题。

（二）税务争议焦点

稽查局认定该厂未按期申报这笔收入是偷税行为，要处以所偷税额0.5倍的罚款并加收滞纳金。并于2003年12月5日向该厂送达了处罚决定书。而该厂对于加收滞纳金并无异议，但对认定该厂偷税并处以罚款持反对意见。因此该厂只是缴纳了滞纳金，没有在处罚决定书规定的15日内缴纳罚款。而税务机关却在15日期间届满的次日，即从该厂的开户银行划走了相应税款，双方遂起争议。

（三）华税观点

我们认为，首先，稽查局认定该厂偷税是有依据的。从上述可以看出，该厂是采用分期收款方式销售这批货物的。根据《增值税暂行条例实施细则》第33条规定：“采取分期收款方式销售货物的，纳税义务发生时间为合同约定的收款日期的当天。”因此不论该厂在2003年5月6日是否收回货款，都要确认实现销售收入80万元。同时根据《增值税暂行条例》第23条第2款的规定：“纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税。”因此该厂应在6月份的申报期将这笔收入申报纳税。那么该厂5月份应申报缴纳的税款应为26.624万元，但该厂只申报缴纳了15万元的税款，少申报纳税11.624万元。

其次，根据《税收征管法》第63条规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚。”因此，该厂未在规定的期限内申报这80万元收入的行为已经构成偷税。虽然在税务机关检查期间，该厂主动申报缴纳了这笔税款，但这并不影响偷税行为的成立，只是减轻了偷税行为所造成的危害后果。这种情况下，根据《行政处罚法》第27条第1项规定：“当事人主动消除或者减轻违法行为危害后果的，应当依法从轻或者减轻行政处罚。”因此，税务机关认定该厂偷税成立，并对该厂处以偷税额50%的罚款，是于法有据的。

最后，稽查局在罚款缴纳期限届满次日就从该厂银行存款中划扣罚款的处理是不对的。因为根据《税收征管法》第88条第3款规定：“当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请复议，也不向人民法院起诉，又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。”而根据《行政复议法》第9条和《行政诉讼法》第39条的规定，行政复议的申请期限和行政诉讼的诉讼时效分别为60日和3个月。因此，税务机关在行政复议期限和行政诉讼时效内，对拖欠的罚款是不能采取强制执行措施的。税务机关只有在3个月起诉期限届满后当事人仍不缴纳罚款的情况下，才能按照《税收征管法》第40条的规定对逾期未缴的罚款采取强制执行措施。

本案提醒纳税人，即便缴纳了应纳税款，但是如果是迟延缴纳而又未经税务机关依法许可的情况下，其行为将构成偷税行为，税务机关有权依法对其进行相应处罚。同时也提醒征税机关，要依法行政，因为只有这样行政行为才能被认定为有效，行政机关的合理目的也才能达到。