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研发费用税务筹划浅析
作者：许世玉
来源：《时代经贸》2013年第20期
【摘 要】随着高新技术企业国际竞争的加剧，许多高新技术企业加快了研发的步伐，以降低市场风险，由于高新技术研发费用在经营支出中所占的比重越来越大，近年来，国家财税部门出台了一系列的政策，鼓励企业加大技术开发活动的投入，但如何更好的利用这些政策，如何在会计核算、加计扣除方面最大化的实现企业的价值，规避税务风险，笔者将在分析财税政策及会计准则的基础上对研发费用的税务筹划予以浅析。
【关键词】高新技术企业；研发费用；会计核算；加计扣除；税收筹划 一、以财税政策为依据，对研发费用范围界定提前筹划
为了贯彻落实我国中长期科技发展规划纲要精神的需要，把提高自主创新能力摆在全部科技工作的突出位置，鼓励企业开展研发活动，推动企业成为技术创新的主体，国家税务总局《关于印发的通知》（国税发[2008]116号）对研发费用加计扣除的一些基本要求进行明确。 1、优惠政策规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，允许再按其当年研发费用实际发生额的50%，直接抵扣当年的应纳税所得额；形成无形资产的，按照该无形资产成本的150%在税前摊销，除法律另有规定外，摊销年限不得低于10年。 2、研究开发费包括：
（1）新产品设计费、新工艺规程制定费以及与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费。
（2）从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用。
（3）在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴。 （4）专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费。
（5）专门用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用。 （6）专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费。 （7）勘探开发技术的现场试验费。
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（8）研发成果的论证、评审、验收费用。
3、政策规定企业未设立专门的研发机构或企业研发机构同时承担生产经营任务的，应对研发费用和生产经营费用分开进行核算，准确、合理的计算各项研究开发费用支出，对划分不清的，不得实行加计扣除。
基于企业实际经营活动、研发活动的复杂性及重叠性，对于上述研发费用的界定范围就为税务筹划提供了一定的空间，企业财务人员应组织专题会议，就属于研发费用范围内的支出项目提前进行摸底、梳理，对实际发生的研发费用实行专账管理，准确完整归集该年度可加计扣除的各项研发费用的实际发生金额。针对未设立专门的研发机构或企业研发机构同时承担生产经营任务的企业，财务人员应对研发费用和生产经营费用分开进行核算，准确、合理的计算各项研究开发费用支出并提供充足合理的计算依据，避免属于研发费用的支出未纳入研发费用科目进行归集，从而未能享受到研发费用加计扣除的税收优惠。 二、会计核算上职业判断的弹性为税务筹划提供了可能
根据《企业会计准则第6号——无形资产》规定，企业研发活动所产生的支出划分为研究阶段支出和开发阶段支出两部分，对研究阶段支出应进行费用化处理，计入当期损益；开发阶段支出符合条件的才能资本化，自该项目达到预定可使用状态之日起转为无形资产。 很显然，研究阶段与开发阶段的判断标准难以量化，其界定上存在很大弹性，财务人员在判断将某项支出计入研究阶段的费用性支出还是开发阶段的资本性支出将直接对企业当前利润造成影响。资本化支出越大，有利于降低当期费用，提高当期利润。但资本化部分越大，形成无形资产价值越大，在既定的摊销年限与摊销方式下，摊销期间摊销额越大，摊销期间利润越低。
因为会计核算上界定费用性支出及资本性支出弹性的存在，一方面会对企业财务报表上反映的经营业绩存在一定的影响，另一方面笔者认为也为税务筹划提供了一定的空间。因资本性支出是在未来通过无形资产的加计摊销来实现税负的降低，如果企业当期净利润大于加计扣除额，且不在企业不在所得税减免税优惠期间，将研发费用界定为当期的费用性支出，势必在当期就能实现税负上降低的利益，即提前实现研发费用加计扣除税收优惠的红利，从而使企业在研发费用支出当期就能获得增加税收优惠现金流的好处；反之，如果企业当期预计有五年内无法弥补的亏损，或该企业在减免税优惠期间，为避免加计扣除费用超五年弥补期作废、免税期产生无效加计或所得税减税期间的加计优惠打折，应尽量予以资本化，通过以后年度的加计摊销来实现税收的抵减，在这些特殊情况下，因考虑的方面较多，财务人员应通过具体测算来进行税务筹划。
三、税务筹划的途径
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新税法施行之后一般企业能享受到的税收优惠政策已不是太多，研发费用加计扣除无疑成了大家争相享用的美食，但要想最充分最有效的利用好这一政策，就需要在研发费用实际发生前进行合理、充分的筹划，“凡事预则立，不预则废”，税收筹划则必须是事前进行的策划，事后再筹划难免有偷税、漏税之嫌。
笔者在分析总结财税政策及会计核算规定的基础上，对研发费用的税务筹划，主要从如下四方面来考虑：一是研发费用发生的业务范围需提前进行全面充分的界定。财务人员应对企业的科研业务进行摸底、了解，尽量将属于研发业务范围内的支出归集完整，特别是未设立专门的研发机构或企业研发机构同时承担生产经营任务的，应将研发项目和日常生产共用的费用进行合理的分配，并提前确定合理分摊依据；二是研发费用起止时间的范围界定。即如果界定的开始时间越早，结束时间越晚，研发费用的范围扩大，可以享受加计扣除的基数势必增大，但前提是起止时间的界定依据必须充分，合理。三是对已确定的合理业务范围、时间范围内的研发费用在会计核算上进行有效的归集。上述第二部分已提到应具体分析企业当期的盈利情况、加计扣除的额度、当期是否有预计五年内无法弥补的亏损、是否在当期享受减免税优惠，鉴于考虑项目的复杂性，财务人员应以预计数据先行进行测算。通过提前测算后再筹划在财务核算上进行更有效地归集，实现税收利益上的最优。四是在企业业务发展允许的范围内，如果预计当期存在五年内无法弥补的亏损，为享受税收加计扣除的优惠，税务筹划时可考虑将研发项目适当延后，但税务筹划不能影响企业的发展、研发才是企业发展的根本。 四、税务筹划在具体案例中的应用分析
1、某企业2012年度发生研发费用200万元，所得税率为25%，但因该公司未设立专门的研发机构，企业财务人员事前对公司研发业务的不了解、不熟悉，未将研发费用进行归集，如用于日常生产的设备也用于研发新产品的试产，应按工时将折旧费进行分摊，研发新产品应分摊折旧费用50万元；部分工人和管理人员也参与到了研发新产品的试产，此部分工人和管理人员按工时应分摊50万元；某专门用于研发的房屋租赁费用100万元因对研发业务费用项目的不熟悉，未列入研发费用明细账中。
对于企业出现上述情况，财务人员如果提前进行了税务筹划，通过明细账目进行了区分核算，并对公司的研发项目进行了足够的了解，那么2012年度应纳税所得额就产生加计扣除（50+50+100）万元*50%=100万元，税负节约100万元*25%=25万元。
2、某企业2012年度发生研发费用300万元（该公司本年净利润为500万，所得税率25%），另有100万元初始的研发费用因财务人员对起始时间界定的错误，未能纳入研发费用核算范围，另外本期研发费用对应的专利技术还未正式申报，存在一定的失败风险，那么作为财务人员就应进行下面的筹划：
（1）在费用发生之初，财务人员应通过与技术部门相互沟通，了解到该研发项目，并及时提请公司决策层注意，通过公司内部的研发项目专题会议形成决议，确定研发费用界定的起