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税制模式的制约因素及我国的现实选择(一)

摘要]本文从对税制模式的分类及税制模式的制约因素分析入手，并结合中国的国情，对中国税制模式的现实选择进行了深入的探讨，并对我国税制模式的最终选择提出了自己的建议。 关键词]税制模式；商品劳务税；所得税税制模式是指一个国家根据本国的经济条件、经济政策、财政要求，分别主次设置若干相互协调、相互补充的税种所组成的税制总体格局。税制模式的中心内容就是一国的税制由那些税种所构成，在一定时期是以哪些税种为主体税种。 一、税制模式的分类：

（一）以商品劳务税为主体的税制模式

该类税制模式的主要特征是：在税制体系中，商品劳务税居主体地位，在整个税制中发挥主导作用，其他税居次要地位，在整个税制中只起到辅助作用。该税制模式有以下几个优点：首先，商品劳务税伴随着商品流转行为的发生而及时课征，不受成本费用变化的影响，又不必像所得税那样要规定有一定的征收期，因此税收收入比较稳定，并能随着经济的自然增长而增长。其次，该税制模式很好的体现了税收的效率和中性原则，减少了征税带来的“超额负担”，更有利于市场机制发挥基础性作用。最后，它便于征收管理。但这种税制模式的缺陷在于其调节经济的功能相对较弱，特别是在抑制通货膨胀方面显得无能为力。另外，税收公平负担的原则也很难在该税制模式下体现。 （二）以所得税为主体的税制模式

该类税制模式的主要特征是：在税制体系中，所得税居主体地位。在西方的发达国家中，所得税的收入尤其是个人所得税的收入在整个税收收入中居主体地位。税制模式以所得税为主体有许多好处。首先，税收收入与国民收入关系密切，能够比较准确地反映国民收入的增减变化情况，税收弹性大；其次，所得税一般不能转嫁，税收增减变动对物价不会产生直接的影响；再次，所得税的变化对纳税人的收入，从而对消费、投资和储蓄等方面都有直接迅速的影响，比其它税种更能发挥宏观经济调节的税收杠杆作用；最后，所得税没有隐蔽性，对纳税人的税收负担清楚明了，比其他税种更能体现公平负担的原则，累进性质的所得税尤其如此。但所得税的缺点是比较容易受经济波动和企业经营管理水平的制约，不宜保持财政收入的稳定，此外，稽查手续也复杂，要求较高的税收管理水平。 （三）双主体税制模式

这类税制模式的主要特征是：在税制体系中，商品税和所得税并重，收入比重几乎各占一半，相互协调、相互配合。这类税制模式的特点是兼容上述两种模式的各自优势，更好的发挥整体功能。这类税制模式多在一些中等收入的国家采用。 二、税制模式选择的制约因素

(一)经济发展水平制约税制模式的选择

经济发展水平是决定税制模式的重要因素，通常以国内生产总值的大小来表现的。经济发展水平不仅制约着税收占国内生产总值的比重和税收收入总量，而且也制约着税制中主体税种的选择、配置和协调以及税目、税率的确定。据统计资料表明，人均国内生产总值越高，其宏观税负越大，税负也从生产流通领域向个人收入分配领域转化，税制也相应的由商品劳务税为主向所得税为主转化。一般来说，人均国民生产总值低的国家，人民仅能维持温饱，个人所得很少，不可能普遍征收个人所得税，只能实行以商品劳务税为主体的税制结构。根据国际经验，当人均国民生产总值达到或高于2000美元时，国民经济结构的变化会引起税制结构的变化，所得税比例随国民收入上升，商品劳务税比例则相对下降，是税制结构转换的一个经验性时机。由此可见，如果经济发展水平很低，人均国民收入水平不高，在一定时期内只能实行以商品劳务税为主体税类税制模式，随着经济发展水平的提高和国民收入的增多，再进行税制模式的调整。

(二)经济运行机制的变化制约税制模式的选择

经济运行机制的变化制约着税制模式的变化，在市场经济条件下企业作为独立的经济利益主体，要平等的参与市场竞争，因而要求税制既要参与商品市场的调节，又要参与要素市场的调节，如果市场经济运行机制正处于发育阶段，市场体系和市场机制不健全，则税制模式的选择要适应客观实际情况，应主要选择针对性强，便于发挥特定调节作用和促进市场机制发育完善的商品劳务税作为主体税，来弥补市场机制的缺陷。另外，为鼓励公平竞争，解决收入分配不公问题，还应选择具有总量调节和稳定功能的所得税作为这一时期税制的重要组成部分。

（三）税收运行目标制约税制模式的选择

税收运行目标是税收制度的灵魂，决定税制模式的建立。这一目标包括效率和公平，收入功能和调节功能两个方面。税制模式中主体税种的选择必须对其效率、公平、收入功能、调节功能方面的比较，进行合理的选择。最优课税理论认为，所得税适用实现公平分配目标，商品税适用实现经济效率目标。以效率优先作为税收运行目标一般应遵循税收中性原则，在市场经济条件下，税收的中性原则尤为重要，否则妨碍资源最优配置的实现。一般来说，以增值税为主体税种的商品劳务税能较好的遵循税收中性原则。反之，如果重公平轻效率，反映在税制结构上，就是调节功能较强的所得课税地位显著加强，而商品劳务税的地位相对弱化。 （四）经济管理体制对税制模式的选择

税收作为一种分配形式，其税种的设置与管理、税种之间的协调配合等，是在一定的经济管理体制之下进行的，都必须符合经济管理体制的要求。也就是说有什么样的经济管理体制，就有什么样的税收管理体制。不同的税收管理体制下的税制模式是不同的。 （五）税收征管水平是选择税制模式的重要条件

税收征管水平对税制模式的选择和确定有着较大的影响，一国的税制模式必须与本国的税收征管水平相适应。选择以商品劳务税为主体模式的国家，大多都是管理能力、技术水平相对落后的发展中国家，这些国家农业人口和城市非正式就业人口比重较大，难以控制，征收企业所得税和个人所得税的难度都很大。而所得税不仅要求经济的货币化和社会化程度很高，而且要求先进的管理手段和较高的技术水平。发达国家在经济管理、会计核算、税收征管上都比较先进，并且建立了电子计算机系统和网络、可以在保证效率的情况下，对众多的纳税申报表以及相关纳税文书进行处理，因而发达国家多采用以所得税为主体的税制模式。 三、我国税制模式的现实选择 作为经济转轨时期的发展中国家，我国的税制模式选择要能够体现经济发展的特征，与现阶段经济发展水平、社会经济结构相适应；能够充分发挥税收组织收入和调控经济的职能；能够更好地体现政府的政策意图和实现公平、效率的税收原则，能够体现不同发展阶段或“效率优先，兼顾公平”或“公平效率”的税制模式原则。即我国税制模式的选择应是在国情基础上的理性化选择。我国自1994年税制改革以后，逐步形成了以增值税为主的商品劳务税在整个税制中的核心地位。以2003年为例，全国实现税收收入20017.31亿元，其中增值税7236.54亿元，营业税2844.45亿元，消费税1182.26亿元。分别占税收收入总额的36.2%，14.2%，5.9%。①可以认为，我国目前税制模式是以商品劳务税为主体并且在以后一个较长的时期内不会改变。但随着经济的发展，应逐步向双主体税制模式过渡。