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中国受控外国公司税制豁免条款分析

作者：施晶晶 陈锦城

来源：《中国集体经济》2015年第23期

摘要：受控外国公司税制是一国反避税法律体系中不可或缺的一环，我国在《中华人民共和国企业所得税》及其他法律法规中对此进行了较为详细的规定。由于关系到整个受控外国公司税制适用的法律效果，所以，其中的豁免条款尤其令人关注。因此，我们应该立足于现有的法律规定，分析豁免条例存在的合理性。然后，结合我国目前的环境分析其现实意义，以图对现有的豁免条款进行改进。

关键词：受控外国公司；豁免条款；税收中性原则

受控外国公司即Controlled Foreign Company （CFC），是指在境外注册成立的，但受本国居民股东直接或间接控制的公司。由于各国税收负担的差异，CFC往往成为跨国纳税人采取延迟纳税方式进行国际避税的工具。CFC税制的目的在于反避税，而豁免条款则是CFC税制中作为例外条款而存在。值得思考的是，在CFC税制中规定例外的必要性到底为何？ 一、CFC税制豁免条款的合理性分析

国际税收中性原则，或者说资本输出中性原则，是CFC税制的重要理论基础之一。税收中性原本是国内税法的一项基本原则，是探讨“在不存在收入分配问题或该问题已经解决的前提下，征税如何不构成对人们行为的扭曲。”一般来说，“不会引起商品相对价格发生变化而不改变纳税人行为的税收被认为是中性的。” （一）资本输出中性原则在CFC税制中的运用

除了消除重复征税之外，国际税收中性原则，特别是税收输出中性，还广泛应用于反避税领域。在国际经济活动中，一些投资者利用国家或地区之间的税率差异，通过人为安排进行利润转移，试图通过消除、降低税款或延迟纳税义务来获得不当利益。居民纳税人在境外设立CFC来延迟纳税义务就是典型避税行为之一。随着经济的发展，这样的避税行为日益增多，不仅对国家税基造成了严重的侵蚀，而且对于国内投资者来说也极为不公平，有违税收公平。因此，奉行资本输出中性的国家，例如美国、英国、日本、法国等纷纷建立了CFC税制，使得资本输出中性原则在反避税领域也得到了广泛应用。资本输出中性原则从居住国的角度出发，“要求国内投资者与国外投资者相同的税前所得适用相同的税率”。具体运用在CFC税制中，资本输出中性理论认为，“推迟纳税义务产生了向低税区转移资本的激励而造成了资本选择的扭曲”，因此不允许本国的投资者以未分配利润为由，推迟其纳税义务，从而做到保证国内资本是否输出没有任何税收上的差别。根据资本输出中性的要求，CFC税制确实杜绝了通过设立CFC来进行避税的行为，也在后来被我国所采用。

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（二）资本输入中性原则对CFC税制的修正

在具体的税收制度中，不管在消除国际重复征税方面，还是CFC税制方面，都不可能绝对地遵从资本输出中性原则。而且，资本输出中性并非国际税收中性原则的全部。从来源国的角度考虑，国际税收中性原则还可理解为资本输入的中性，该原则“要求位于同一国家内的本国投资者在相同税前所得的情况下使用相同的税率。”从资本输出国的角度来看，资本输出国应该保证本国投资者与他所投资国家的居民享受同样的税收待遇。由此可见，资本输入中性支持居民纳税人就境外所得进行迟延纳税。实际立法中的CFC税制并非绝对遵从资本输出中性，而是在某种程度上体现了资本输入中性。首先，一般会对投资所在国实际税率与本国的税率进行比较，来排除CFC税制在一些较高税率国家的适用。其次，采用交易法的国家，将积极所得排除在适用范围之外也是遵从着输入中性。最后，体现最为明显的是豁免条款的规定。 （三）豁免条款的现实意义

前文提到，豁免条款是对资本输出中性的合理修正，而修正的目的在于使CFC税制只针对避税型的CFC，从而最大程度上保护国家利益。不同的时代背景，国家所追求经济利益的形式不尽相同，因此，在经济政策和国家发展的路线方针也随时间的推移而不断改变。在对外投资法律政策上，国家的经济政策会随着国内外经济、政治形势的变化而不断调整。具体到CFC税制，由于其追求的反避税目标也是为国家利益而服务的，因此，为了适应现实背景，CFC税制在适用范围上并不是一成不变，而如何规定豁免条款就是CFC税制变化的主要形式。可以说，豁免条款是具有一定现实意义的。一方面，我国对外投资总额虽逐年攀升，却是“暗流涌动”，在骄人的成绩背后，暗藏着避税活动的猖獗；另一方面，随着中国改革开放的进一步深入，经济发展进入新的阶段。所以，现阶段该关注的是，如何通过豁免条款的规定来避免CFC税制伤害到那些具有正常商业目的的对外投资者。

二、我国现行CFC税制豁免条款的相关规定及存在的不足

我国在《企业所得税法》及其实施条例和《特别纳税调整实施办法》对CFC税制进行了详细的规定。其中，最为令人关注的焦点是关于豁免条款的规定。《实施办法》的规定可以总结为三种豁免情形：非低税率名单豁免；积极经营活动豁免和微量豁免。 （一）非低税率国家（地区）豁免

非低税率国家（地区）名单属于绝对豁免，对本国居民在名单上的所有国家或地区设立CFC可以免于将不作分配或减少分配的利润视同为股息分配额，计入本国居民纳税人的当期所得。2009年1月21日，国家税务总局发布《关于简化判定居民股东控制外国企业所在国实际税负的通知》，公布了“中国居民企业或居民个人能够提供资料证明其控制的外国企业设立在美国、英国、法国、德国、日本、意大利、加拿大、澳大利亚、印度、南非、新西兰和挪威的，可免于将该外国企业不作分配或者减少分配的利润视同股息分配额，计入中国居民企业的当期所得。”

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（二）积极营业活动豁免

《实施办法》第八十四条第二款规定了积极经营活动豁免。这也是现行豁免条款最为令人关注的一款。根据该条规定，只要居民股东能够证明CFC在日常的经济活动中“主要取得积极经营活动所得”，将给予豁免适用CFC税制。根据规定，在判断企业是否从事积极经营活动时，通常是以经营活动的结果——所得来认定。因此，积极经营活动豁免的适用会因应税所得的认定方法不同而存在差异。国际上主要存在两种方法：一是实体法；另一种是交易法。前者指一旦被认定为CFC，那么其所有的所得都要有居民纳税人按持股比例当期缴纳所得税；后者指对CFC的所得进行分类，区分积极所得和消极所得，仅对消极所得向居民征税。对于采取交易法的国家，只对消极所得适用CFC税制，而免除积极经营活动所得的相应义务。而采取实体法的国家，只要CFC在一定纳税期间内取得的积极经营活动所得超过一定的比例，将对于CFC所有的所得（包括积极所得和消极所得）进行豁免。可见，我国采取了实体法，但该规定却不够具体，让税务机关在认定上存在着很大的难度。首先，主要取得积极经营活动所得的“主要”一词到底包含多大的比例，在立法中没有得到体现。其次，积极经营所得的认定同样缺乏立法的细化规定。

（三）关于非避税动机豁免的思考

我国CFC税制的豁免条款中对非避税动机豁免并没有明文规定。然而，非避税动机豁免条款确实判断行为是否避税的重要环节。笔者认为，非避税动机的认定可以从判断公司行为是否为“合理经营需要”入手。我国《企业所得税法》第四十七条规定，“企业实施其他不具有合理商业目的的安排减少其应纳收入所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”《实施条例》第一百二十条进一步解释说明，“不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”。其中以“推迟缴纳为主要目的”可以理解为包含了CFC税制中投资者在“非合理经营需要”所追求的非法目的。说明了CFC税制中的出于“非合理经营需要”所作的安排是许多“不具有合理商业目的安排”中的一种，那么，“合理经营需要”和“合理商业目的”说法上便不存在太大差别，二者实质意义是相通的。因此，判断CFC究竟是否出于“合理经营需要”可以适用关于“合理商业目的”的解释原则和规制。笔者建议，在认定非避税动机豁免时，可以参考《实施条例》第一百二十条和《方法》第九十三条的规定，以“实质重于形式”的原则来判断CFC是否基于“合理经营需要”而做的安排。当然，CFC有别于其他反避税安排的特殊性，在适用“实质重于形式”原则的时候，要结合企业设立和经营过程中事实综合考虑。 三、豁免条款的立法建议

（一）对“主要取得积极经营活动所得”进行详细解释

首先，对于“主要”一词的理解，立法没有做出具体的比例标准或者判断参考的因素，需要在将来的立法进行补充解释。对此可借鉴其他国家的类似规定，例如，阿根廷、芬兰、法国、意大利、日本、韩国、挪威和英国，要求受控公司外国公司的营利性所得超过50%以上部分属于积极营业所得可得豁免；澳大利亚和葡萄牙则有更高的要求。由此可见，“主要”一词可理解