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北京注册会计师协会专家委员会专家提示[2014]第4号—高新技术企业认定研

究开发费用审计

2014年10月10日

2008年4月、7月，科技部、财政部和国家税务总局相继联合印发《高新技术企业认定管理办法》（国科发火［2008］172号）和《高新技术企业认定管理工作指引》（国科发火［2008］362号）。同年11月，为了规范注册会计师执行高新技术企业认定专项审计业务、满足高新技术企业认定管理工作需要，中注协发布《高新技术企业认定专项审计指引》。

上述文件为注册会计师开展高新技术企业认定专项审计工作，提供了技术规范和实务指导。但在专项审计实际执行中，特别在研究开发费用审计方面，仍存在较多的审计风险点需要注册会计师的专业判断和分析。

本提示仅供事务所及相关从业人员在执业时参考，不能替代相关法律法规、注册会计师执业准则以及注册会计师职业判断。提示中所涉及审计程序的时间、范围和程 度等，事务所及相关从业人员在执业中需结合项目实际情况、风险导向原则以及注册会计师的职业判断确定，不能直接照搬照抄。

针对高新技术企业认定专项审计中存在的研究开发费用认定的错报风险点及其如何应对等问题，高新技术企业审计专家委员会参考并援引了中注协《高新技术企业认定专项审计指引》相关内容，做如下提示：

一、关注重点 （一）可能的舞弊动机

申报企业的管理层可能存在为享受税收优惠而申请高新技术企业资格的动机，高新技术研究开发费用支出可能存在重大错报风险（尤其是高估风险），注册会计师应当假定申报企业的高新技术研究开发费用支出存在舞弊风险。

（二）费用的真实性

关注申报企业研究开发费用结构明细表中列报的研究开发项目，是否符合《高新技术企业认定管理工作指引》的相关规定。例如，大型复杂的研究开发项目可能涉及到多个分支机构与多个部门，注册会计师应当重点考虑研究开发费用的发生是否真实。

二、实务中存在的难点及应对 （一）对舞弊的考虑

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1.审计难点

对企业为享受税收优惠而带来的舞弊风险，注册会计师在执行高新技术企业认定专项审计业务时，应当实施风险评估程序，运用职业判断，确定识别和评估的风险中，哪些是涉及《研究开发费用结构明细表》需要特别考虑的重大错报风险。

2.应对措施

风险评估程序本身并不足以为发表审计意见提供充分、适当的审计证据，注册会计师还应当在实施风险评估程序的基础上，设计和实施包括控制测试（必要时或决定 测试时）和实质性程序的进一步审计程序。注册会计师在专项审计的各个流程中，应当遵循风险导向审计的原则，保持应有的职业谨慎，切实到位的执行审计程序， 防范重大审计失败。

（二）人员人工 1.审计难点

研发人员，是指从事研究开发项目的专业人员。主要包括研究人员、技术人员和辅助人员。

对人员人工的审核，关键是对研发人员的范围认定和费用金额的归集。如果参与研究开发的人员不是专职从事研究开发项目或同时参与多个研究开发项目，其薪酬如 何分摊入研究开发项目、如何在不同研究开发项目间分摊就成为审核的重点和难点。例如，部分申报企业特别是中小型企业的管理层，在对整个企业的生产、经营进 行管理的同时，往往也参与研究开发工作，如何将其薪酬计入研究开发活动没有明确规定；有些研究开发项目的研究开发活动涉及多个部门，甚至多个企业，在这种 情况下人员人工的归集和分配也比较困难；有不少申报企业为了达到增加研究开发费用总额的目的，将研究开发项目立项书中未列示的管理人员（包括业主）、生产 人员的薪酬计入研究开发人员人工。

2.应对措施

（1）重点检查应付工资、管理费用明细账，全年各月份工资表，全年个人所得税申报表，劳动合同、教育背景（必要时通过检查 学历证明，以确定研发人员是否具备相关专业背景）、工作经验和参加社会保险等资料，结合研究开发部门人员名单，确定研发人员的工资费用是否真实，计算是否 准确。

（2）对受雇的研发人员，需取得累计实际工作时间在183天以上的证据。

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（3）对企业存在多个研究开发项目的，按实际参与的项目进行归集。若研发人员同时参与两个或两个以上项目，应按统计的工作量进行分摊。如申报企业因不能准确地对工作量进行统计而常采用其他方法进行分摊，应检查其分摊的合理性。

（三）直接投入 1.审计难点

《工作指引》中较明确规定了直接投入的开支范围，但企业实际发生的研发费中的材料费品种繁多，部分领料单上亦未写明具体用于什么研究开发项目，直接投入的 认定和分配缺乏可靠的依据。此外，很多申报企业特别是中小型企业以前年度并没有独立设置研发费用科目，发生的研发费分别记载于不同的会计科目，如实验车间 成本、管理费用、其他业务支出、在建工程、专项应付款等，而不同会计科目之间又不存在对申报明细表而言的勾稽关系。因此，申报企业将非研发材料成本计入研 发直接投入中的人为操作空间很大。

由于注册会计师没有相关的专业背景，对判断企业申报领用的材料是否真正用于研究开发项目难度很大。在直接投入材料的认定上，需要更多利用相关专家的工作，如何利用好专家的工作对注册会计师的职业判断提出了更高的要求。

2.应对措施

（1）对于日常生产领用材料和研究开发领用材料的区分，除通过重点检查管理费用、原材料明细账、原材料购入、发出、结存明细表、相关费用分配表等外，审计人员还可以考虑进行如下分析判断：

①总量领用的合理性判断；

②研究开发材料领用的月均波动情况是否合理；

③领用材料与研究开发项目的相关性判断，必要时可以考虑利用外部专家工作。如，聘请行业专家，对研究开发项目有关直接投入的品种、数量、质量等因素的合理性、相关性进行评价；

④重点对研究开发材料所形成的实物成果进行盘点及残次品的销售进行综合判断。如，电缆生产企业研究开发项目领用的铜等重要材料，在考虑残次品销售的前提下，需要对期末实物库存的合理性进行判断。

（2）对于直接购入的能源、材料等，需要通过检查购入发票、运输单据、入库单、领料单等确认其真实性，并聘请相关行业专家，确定购入的能源、材料等与研究开发项目的相关性。

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